Разова пільгова операція: чи проводити розподіл ПДВ

Ситуація з практики

Підприємство– платник ПДВ здійснило незначну разову пільгову операцію. Чи потрібно розподіляти податковий кредит у цьому та наступних звітних періодах, якщо більше пільгових операцій не передбачається? Якщо так, то який податковий кредит слід компенсувати? Чи розподіляти податковий кредит за всіма необоротними активами, які використовуються на підприємстві в такому звітному періоді?

Пільгова операція з ПДВ – розподіл ПДВ?

Зазвичай пільга асоціюється з певним благом. Утім, для платника ПДВ разове пільгове постачання – це, швидше, клопіт. Адже воно активує ст. 199 Податкового кодексу (далі – ПК), яка зобов’язує платника ПДВ проводити розподіл вхідного ПДВ.

Водночас, незалежно від того, чи платник ПДВ розпочинає постійну пільгову діяльність, чи провів лише одну або кілька пільгових операцій, на нього поширюється дія ст. 199 ПК.

У контексті цієї статті пільговими вважаються операції з постачання товарів/послуг, які:

• не є об’єктом обкладання ПДВ за ст. 196 ПК;
• мають місце постачання згідно зі ст. 186 ПК за межами митної території України;
• звільнені від ПДВ за ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПК, міжнародними договорами (угодами).

Винятки з розподілу ПДВ за ст. 199 ПК

Не всі пільгові постачання зобов’язують проводити розподіл ПДВ. ПК передбачає низку винятків. Із переліком таких пільгових операцій можна ознайомитися в п. 199.6 ПК та п. 26, 38¹, 46, 70, 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПК (див. таблицю).

Таблиця. Винятки з розподілу ПДВ за ст. 199 ПК

Незначні суми пільгової операції: чи можна не розподіляти ПДВ?

Шанс не розподіляти ПДВ у разі проведення незначних пільгових операцій все ж є. Оминути розподіл ПДВ платнику вдасться, якщо у звітному місяці появи пільгових постачань частка пільгової операції мізерна, а саме становить менше 0,01% від загального обсягу постачань. Пояснимо чому.

Річ у тім, що такий розподіл проводять шляхом нарахування компенсуючих ПДВ-зобов’язань для нівелювання показаного раніше податкового кредиту із застосуванням показника ЧВ_неоп – частки використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Платники ПДВ, які провели свої дебютні пільгові постачання, розраховують його у відсотках як відношення обсягів постачання неоподатковуваних операцій (без ПДВ) за перший звітний період, в якому виникли пільгові постачання, до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без ПДВ) за цей же звітний період (див. п. 199.3 ПК та таблицю 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ).

Водночас значення показників ЧВ округлюють за загальновстановленими правилами до сотих, тобто до двох знаків після коми (див. лист ДПС від 25.10.2011 № 4261/6/15-3415-04).

Розглянемо числовий приклад.

Приклад 1

У листопаді 2021 р. платник ПДВ провів оподатковуваних ПДВ операцій на загальну суму без ПДВ – 3 000 000 грн. Водночас він здійснив пільгове постачання (здав макулатуру) на:

• 2 000 грн, тоді ЧВ_неоп = 2 000 / (3 000 000 + 2 000) х 100% = 0,066622…%= 0,07%.

У цьому разі доведеться розподіляти ПДВ, бо ЧВ_неоп після округлення становить 0,07%.

• 130 грн, тоді ЧВ_неоп = 130 / (3 000 000 + 130) х 100 % = 0,004333…% = 0,00%

А у цьому разі ЧВ_неоп дорівнює нулю, тому розподілу не буде.

Отже, навіть незначне разове пільгове постачання може призвести до розподілу ПДВ за ст. 199 ПК.

Чи розподіляти ПДВ в наступних звітних періодах

На жаль, чіткої відповіді на це запитання ПК не містить. Тож на практиці сформувалося два підходи:

1) «суцільний» – розподіляти ПДВ слід не лише в періоді появи пільгових постачань, а й у всіх наступних звітних періодах до кінця поточного року, незалежно від того, буде платник ПДВ поєднувати пільгові та оподатковувані операції в цих періодах чи ні;

2) «вибірковий» – якщо у звітних періодах, що настають за періодом появи пільгових постачань, немає одночасного використання товарів/послуг та необоротних активів в пільговій та оподатковуваній діяльності, то розподіл ПДВ не проводять.

Прихильники першого підходу обґрунтовують свою позицію п. 199.2 ПК. Тут сказано, що визначена у відсотках величина ЧВ застосовується протягом поточного календарного року. Трактують цю фразу як зобов’язання проводити послідовний щомісячний розподіл ПДВ до кінця поточного року.

Саме цей підхід взяли на озброєння податківці. Наприклад, в ІПК ДПС від 29.09.2021 № 3623/ІПК/99-00-21-03-02-06 вони зазначають: «У разі, якщо Підприємство здійснює одночасно і оподатковувані ПДВ, і звільнені від оподаткування ПДВ операції, то податкові зобов’язання відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ нараховуються у кожному звітному (податковому) періоді, у якому відбувається придбання товарів/послуг, необоротних активів, які призначаються для використання одночасно в таких оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі у разі, якщо у таких звітних (податкових) періодах були відсутні звільнені від оподаткування ПДВ операції».

Вважаємо, застосування цього підходу виправдане, якщо платник ПДВ поєднує пільгову та оподатковувану ПДВ діяльність на постійній основі і час від часу з’являються звітні періоди, в яких він проводить лише пільгові або оподатковувані операції. У такому разі відстежувати використання товарів/послуг та необоротних активів подвійного призначення клопітно, тому простіше проводити суцільний розподіл ПДВ за ними в усіх звітних періодах поточного року.

Якщо ж маємо справу з разовим пільговим постачанням, то, на нашу думку, можна скористатися другим підходом і обмежитися розподілом лише у звітному періоді появи безПДВшної операції. У такому разі апелюють до п. 199.1 ПК, за яким під розподіл ПДВ потрапляють лише ті товари/послуги та необоротні активи, які фактично одночасно використовуються в пільгових та оподатковуваних ПДВ операціях. Якщо в наступних звітних періодах – лише оподатковувані операції, то про яке подвійне використання може йтися. Тобто нічого розподіляти за допомогою ЧВ, яку платник зобов’язаний використовувати до кінця року.

Який податковий кредит розподіляють

Під розподіл потрапляє вхідний ПДВ за товарами/послугами та необоротними активами, які:

1. не можна прямо пов’язати з конкретними операціями постачання (пільговими чи оподатковуваними);
2. використовуються у звітному періоді одночасного проведення пільгового та оподатковуваного постачання.

Як правило, до таких належать загальногосподарські ТМЦ та витрати (наприклад, оренда офісу, комунальні послуги, придбання офісної техніки, послуг з її обслуговування, канцтовари тощо).

Тут у бухгалтерський фокус мають потрапити товари/послуги та необоротні активи, придбані з ПДВ не лише в періоді здійснення пільгової поставки, а й більш ранні придбання, які використовуються у цьому звітному періоді. Адже у ст. 199 ПК головний акцент зроблено саме на фактичному використанні товарів/послуг та необоротних активів за подвійним призначенням.

Розглянемо кілька прикладів.

Приклад 2

Придбання товарів у попередніх звітних періодах

У жовтні придбано з ПДВ канцтовари, які передано для використання в листопаді (місяці здійснення пільгового постачання). Такі ТМЦ мають подвійне призначення, бо використані в листопаді – місяці, коли підприємство проводить і пільгові, і оподатковувані операції. Тому податковий кредит за такими канцтоварами слід розподілити за правилами ст. 199 ПК.

Приклад 3

Витрати майбутніх періодів

У жовтні платник ПДВ оплатив оренду офісу за листопад і грудень. Увесь вхідний ПДВ підтверджено зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною, включеною до податкового кредиту. У листопаді «проскакує» разове пільгове постачання. У грудні – лише оподатковувані операції. Тож фактично подвійне призначення має лише орендна плата за листопад. Якщо платник ПДВ використовує «вибірковий» підхід до розподілу, то лише на орендну плату за листопад він нараховує компенсуючі ПДВ-зобов’язання за п. 199.1 ПК. А ось груднева оренда – за бортом розподілу.

Якщо ж платник ПДВ вирішив перестрахуватися, щоб уникнути будь-яких претензій контролерів, і застосовує суцільний розподіл, то податковий кредит за грудневу оренду також доведеться частково компенсувати.

Як бачимо, витрати майбутніх періодів (рахунок 39), які мають подвійне призначення, також беруть участь у розподілі ПДВ за ст. 199 ПК.

Приклад 4

Необоротні активи, що використовуються у звітному періоді пільгового постачання, були введені в експлуатацію раніше

За такими необоротними активами слід компенсувати частину податкового кредиту, виходячи з їх балансової вартості, що склалася на початок звітного періоду здійснення першого пільгового постачання, (п. 199.1 та 189.1 ПК) та ЧВ_неоп. Це роблять у місяці появи перших неоподатковуваних операцій.

Докладніше про це читайте у статті «Перша пільгова операція протягом року: чи беруть участь незамортизовані основні засоби в розподілі ПДВ».

Приклад 5

Придбання товарів/послуг та необоротних активів для використання в наступних безпільгових звітних періодах

У листопаді (місяці здійснення разового пільгового постачання) підприємство придбало (оплатило) з ПДВ товари/послуги та необоротні активи загальногосподарського призначення, які планує використати / ввести в експлуатацію пізніше (наприклад, через місяць – у січні), тобто тоді, коли не передбачаються пільгові постачання. Оскільки придбані товари/послуги та необоротні активи платник планує використовувати в наступних безпільгових звітних періодах, вхідний ПДВ за ними не розподіляють. Адже такі активи та послуги не мають подвійного призначення.

Зауважте: для придбаних з ПДВ товарів/послуг, які використано суто в пільгових операціях, розподільча ст. 199 ПК не працює, а компенсуючі податкові зобов’язання нараховують на всю їх вартість на підставі п. 198.5 ПК.

Розподіл ПДВ

Компенсаційні ПДВ-зобов’язання за ст. 199 ПК нараховуємо виходячи з бази оподаткування, установленої п. 189.1 ПК, а саме:

• ціни придбання для товарів (послуг);
• балансової (залишкової) вартості необоротних активів, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого такі необоротні активи починають одночасно використовуватися в пільговій та оподатковуваній діяльності.

Суму компенсуючих ПДВ-зобов’язань за товарами/послугами та необоротними активами подвійного призначення розраховують шляхом множення ЧВ_неоп на суму ПДВ, нараховану на базу оподаткування за п. 189.1 ПК.

Такі нарахування фіксують у зведеній податковій накладній, яку складають не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому придбано (або починають використовуватися за подвійним призначенням) товари/ послуги та необоротні активи (п. 199.1 ПК).

Особливості заповнення таких податкових накладних визначено, зокрема, у п. 11 та пп. 1, 3, 8 та 10 п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.

Такі зведені податкові накладні платник повинен зареєструвати в ЄРПН.

У декларації з ПДВ компенсуючі ПДВ-зобов’язання зазначають у рядках 4.1, 4.2 та/або 4.3 залежно від ставки ПДВ, яку застосовують під час їх нарахування.

Платники ПДВ, що здійснюють розподіл ПДВ за ст. 199 ПК, заповнюють додаток Д6 до декларації з ПДВ за перший звітний період, в якому з’явилися неоподатковувані операції (для платників ПДВ, які в попередньому році не проводили пільгової діяльності), за останній звітний період року (період зняття з обліку платника ПДВ) та перший звітний період року (див. категорію 101.24 ЗІР).

Річний перерахунок компенсуючих ПДВ-зобов’язань

Платники ПДВ, які розподіляли у поточному календарному році ПДВ за ст. 199 ПК, у грудневій декларації з ПДВ проводять річний перерахунок таких сум. Для цього спершу обчислюють нову підсумкову ЧВ_неоп виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ПК). Її розрахунок фіксують у рядку 3.1 графи 7 таблиці 1 додатка Д6 декларації з ПДВ за грудень.

Далі – складання розрахунків коригування до зведених податкових накладних, що містять нараховані за п. 199.1 ПК компенсуючі ПДВ-зобов’язання.

Оскільки в цій ситуації пільгові операції були лише в одному звітному періоді, підсумкова ЧВ_неоп буде значно меншою за місячну ЧВ_неоп, яку використовували для розподілу ПДВ. Адже в розрахунок підсумкового показника додалися лише обсяги оподатковуваних операцій з інших звітних періодів року. Тому матимемо мінусовий (-ві) розрахунок коригування, який відновить значну частину раніше компенсованого податкового кредиту.

Результат річного перерахунку відображають у декларації з ПДВ за грудень незалежно від факту реєстрації в ЄРПН відповідного розрахунку коригування (див. категорію 101.24 ЗІР).

У грудневій декларації з ПДВ такі коригування фіксують у рядках 4.1.1, 4.2.1 та 4.3.1 залежно від ставки ПДВ, яку застосовували для нарахування таких сум податку.

Для відображення річного перерахунку ПДВ у додатку Д6 відведено таблицю 2. Тут фіксують суми коригування компенсуючих податкових зобов’язань у розрізі зведених податкових накладних та розрахунків коригування до них, складених унаслідок проведення річного перерахунку.

Разова пільгова операція виникла у грудні

Тут природньо виникає питання, чи потрібно розраховувати місячний ЧВ грудня для розподілу ПДВ (рядок 2 таблиці 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ), чи одразу визначати підсумковий ЧВ виходячи з річних обсягів постачання (рядок 3.1 таблиці 1 додатка Д6 до декларації з ПДВ).

Формально у грудні мав би застосовуватися місячний ЧВ. Але робити це недоцільно, бо вже відомі фактичні обсяги постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за рік. Тому вважаємо, що можна під час нарахування компенсуючих ПДВ-зобов’язань грудня одразу застосувати підсумковий ЧВ_неоп. і оформити зведену податкову накладну, яку вже не потрібно буде коригувати за приписами п. 199.5 ПК. Тобто не потрібно буде проводити річний перерахунок таких ПДВ-зобов’язань.