Разовая льготная операция: проводить ли распределение НДС

28.12.2021 2905 0 2

Ситуация из практики

Предприятие – плательщик НДС провело незначительную разовую льготную операцию. Нужно ли распределять налоговый кредит в этом и следующих отчетных периодах, если больше льготных операций не предусматривается? Если да, то какой налоговый кредит следует компенсировать? Распределять ли налоговый кредит по всем необоротным активам, которые используются на предприятии в таком отчетном периоде?

Льготная операция по НДС – распределение НДС?

Как правило, льгота ассоциируется с определенным благом. Впрочем, для плательщика НДС разовая льготная поставка – это, скорее, хлопоты. Ведь она активирует ст. 199 Налогового кодекса (далее – НК), обязующую плательщика НДС распределять входной НДС.

При этом, независимо от того, начинает ли плательщик НДС постоянную льготную деятельность или осуществил только одну или несколько льготных операций, на него распространяется действие ст. 199 НК.

В контексте данной статьи льготными считаются операции по поставке товаров/услуг, которые:

не являются объектом обложения НДС согласно ст. 196 НК;
имеют место поставки согласно ст. 186 НК за пределами таможенной территории Украины;
освобождены от НДС согласно ст. 197, подразд. 2 разд. XX НК, международным договорам (соглашениям).

Исключения по распределению НДС согласно ст. 199 НК

Не все льготные поставки обязывают проводить распределение НДС. НК предусматривает ряд исключений. С перечнем таких льготных операций можно ознакомиться в п. 199.6 НК и п. 26, 38¹, 46, 70, 71 подразд. 2 разд. ХХ НК (см. таблицу).

Таблица. Исключения по распределению НДС согласно ст. 199 НК

Операции	Основание
Проведение операций по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) юридических лиц	Пп. 196.1.7, п. 199.6 НК
До конца 2021 года! Поставка налогоплательщиком отходов и утиля черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтажа) ликвидированных основных фондов и прочих подобных операций. С 01.01.2022 г. Закон от 30.11.2021 г. № 1914 из исключений убрал эти операции. Поэтому с этой даты в случае поставки металлолома черных и цветных металлов распределение по ст. 199 НК включается в работу (действие льготы по металлолому продлили до 01.01.2027 года, п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК)	П. 199.6 НК
Проведение операций поставки товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета	Пп. 197.1.28, п. 199.6 НК
Проведение операций поставки товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввоза на таможенную территорию Украины товаров в качестве международной технической помощи, или которые финансируются за счет международной технической помощи, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано в установленном законодательством порядке, ввоза на таможенную территорию Украины имущества в качестве гуманитарной помощи	П. 197.11, п. 199.6 НК
Проведение операций оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели	п. 197.24, п. 199.6 НК
Выполнение программ Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине (перечень освобожденных операций – в пп. 26 подразд. 2 разд. ХХ НК)	П. 26 подразд. 2 разд. ХХ НК
Временное освобождение до 31.12.2022 некоторых операций с лекарственными средствами и медицинскими изделиями (конкретный перечень и условия – в п. 38¹ подразд. 2 разд. ХХ НК)	П. 38¹ подраздел. 2 разд. ХХ НК
Операции налогоплательщиков – должника и/или поручителя (имущественного поручителя – залогодателя, ипотекодателя) по поставке товаров для целей погашения задолженности должника перед кредиторами в соответствии с планом реструктуризации, подписанным согласно закону о финансовой реструктуризации, или планом санации, утвержденным согласно законодательству, регулирующему отношения по вопросам восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, с учетом особенностей, установленных законом по финансовой реструктуризации	П. 46 подразд. 2 разд. ХХ НК
Операции, связанные с выполнением обязательств по обособлению деятельности по транспортировке природного газа и по обеспечению деятельности оператора газотранспортной системы, взятых Украиной в соответствии с Законом Украины «О ратификации Протокола о присоединении Украины к Договору об основании Энергетического Содружества» (перечень и временный срок освобождения, с указанием о неначислении компенсирующих НО – п. 70 подразд. 2 разд. ХХ НК)	П. 70 подразд. 2 разд. ХХ НК
Операции по ввозу на таможенную территорию Украины и/или операции по поставке на таможенной территории Украины товаров (в т. ч. лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования), необходимых для выполнения мер, направленных на предотвращение возникновения и распространения, локализацию и ликвидацию вспышек, эпидемий и пандемий коронавирусной болезни (COVID-19), перечень которых определен Кабинетом Министров Украины (временно с 17 марта 2020 г. по последний день месяца окончания карантина)	П. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК

Незначительные суммы льготной операции: можно ли не распределять НДС?

Шанс не распределять НДС в случае проведения незначительных льготных операций все же есть. Избежать распределения НДС плательщику удастся, если в отчетном месяце появления льготных поставок доля льготной операции мизерна, а именно меньше 0,01% от общего объема поставок. Объясним почему.

Дело в том, что такое распределение проводят путем начисления компенсирующих НДС-обязательств для нивелировки показанного ранее налогового кредита с применением показателя ЧВ_неоп – части использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях. Плательщики НДС, осуществившие свои дебютные льготные поставки, рассчитывают его в процентах как отношение объемов поставки не облагаемых налогом операций (без НДС) за первый отчетный период, в котором возникли льготные поставки, к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без НДС) за этот же отчетный период (см. п. 199.3 НК и таблицу 1 приложения Д6 к декларации по НДС).

При этом значения показателей ЧВ округляют по общеустановленным правилам до сотых, то есть до двух знаков после запятой (см. письмо ГНС от 25.10.2011 № 4261/6/15-3415-04).

Рассмотрим числовой пример.

Пример 1

В ноябре 2021 г. плательщик НДС провел облагаемые НДС операции на общую сумму без НДС – 3 000 000 грн. При этом он осуществил льготную поставку (сдал макулатуру) на:

2 000 грн, тогда ЧВ_неоп = 2 000 / (3 000 000 + 2 000) х 100% = 0,066622.%= 0,07%.

В этом случае придется распределять НДС, потому что ЧВ_неоп после округления составляет 0,07%.

130 грн, тогда ЧВ_неоп = 130 / (3 000 000 + 130) х 100 % = 0,004333.% = 0,00%

А в этом случае ЧВ_неоп равно нулю, поэтому распределения не будет.

Таким образом, даже незначительная разовая льготная поставка может привести к распределению НДС по ст. 199 НК.

Распределять ли НДС в следующих отчетных периодах

К сожалению, четкого ответа на данный вопрос НК не содержит. Поэтому на практике сформировались два подхода:

1) «сплошной» – распределять НДС следует не только в периоде появления льготных поставок, но и во всех следующих отчетных периодах до конца текущего года, независимо от того, будет плательщик НДС сочетать льготные и налогооблагаемые операции в этих периодах или нет;

2) «выборочный» –– если в отчетных периодах, следующих за периодом появления льготных поставок, нет одновременного использования товаров/услуг и необоротных активов в льготной и налогооблагаемой деятельности, то распределение НДС не проводят.

Сторонники первого подхода обосновывают свою позицию п. 199.2 НК. Здесь сказано, что определенная в процентах величина ЧВ применяется в течение текущего календарного года. Трактуют эту фразу как обязательство проводить последовательное ежемесячное распределение НДС до конца текущего года.

Именно этот подход взяли на вооружение налоговики. Например, в ИНК ГНС от 29.09.2021 № 3623/ІНК/99-00-21-03-02-06 они отмечают: «В случае, если Предприятие осуществляет одновременно и облагаемые НДС, и освобожденные от обложения НДС операции, то налоговые обязательства в соответствии с пунктом 199.1 статьи 199 НКУ начисляются в каждом отчетном (налоговом) периоде, в котором происходит приобретение товаров/услуг, необоротных активов, предназначенных для использования одновременно в таких налогооблагаемых и не облагаемых НДС операциях, в том числе в случае, если в таких отчетных (налоговых) периодах отсутствовали освобожденные от обложения НДС операции».

Считаем, применение этого подхода оправданным, если плательщик НДС совмещает льготную и облагаемую НДС деятельность на постоянной основе и время от времени появляются отчетные периоды, в которых он проводит только льготные или налогооблагаемые операции. В таком случае отслеживать использование товаров/услуг и необоротных активов двойного назначения хлопотно, поэтому проще проводить сплошное распределение НДС по ним во всех отчетных периодах текущего года.

Если же имеем дело с разовой льготной поставкой, то, по нашему мнению, можно воспользоваться вторым подходом и ограничиться распределением только в отчетном периоде появления безНДСной операции. В таком случае апеллируют к п. 199.1 НК, согласно которому под распределение НДС попадают только те товары/услуги и необоротные активы, которые фактически одновременно используются в льготных и облагаемых НДС операциях. Если в следующих отчетных периодах – только налогооблагаемые операции, то о каком двойном использовании может идти речь. То есть нечего распределять посредством ЧВ, которую плательщик обязан использовать до конца года.

Какой налоговый кредит распределяют

Под распределение попадает входной НДС по товарам/услугам и необоротным активам, которые:

нельзя прямо связать с конкретными операциями поставки (льготными или налогооблагаемыми);
используются в отчетном периоде одновременного проведения льготной и налогооблагаемой поставки.

Как правило, к таковым относятся общехозяйственные ТМЦ и расходы (например, аренда офиса, коммунальные услуги, приобретение офисной техники, услуг по ее обслуживанию, канцтоваров и т. п.).

Здесь в бухгалтерский фокус должны попасть товары/услуги и необоротные активы, приобретенные с НДС не только в периоде осуществления льготной поставки, но и более ранние приобретения, которые используются в этом отчетном периоде. Ведь в ст. 199 НК главный акцент сделан именно на фактическом использовании товаров/услуг и необоротных активов с двойным назначением.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 2

Приобретение товаров в предыдущих отчетных периодах

В октябре приобретены с НДС канцтовары, которые переданы для использования в ноябре (месяце осуществления льготного поставки). Такие ТМЦ имеют двойное назначение, так как использованы в ноябре – месяце, когда предприятие проводит и льготные, и налогооблагаемые операции. Поэтому налоговый кредит по таким канцтоварам следует распределить по правилам ст. 199 НК.

Пример 3

Расходы будущих периодов

В октябре плательщик НДС оплатил аренду офиса за ноябрь и декабрь. Весь входной НДС подтвержден зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, включенной в налоговый кредит. В ноябре «проскакивает» разовая льготная поставка. В декабре – только налогооблагаемые операции. Поэтому фактически двойное назначение имеет лишь арендная плата за ноябрь. Если плательщик НДС использует «выборочный» подход к распределению, то только на арендную плату за ноябрь он начисляет компенсирующие НДС-обязательства по п. 199.1 НК. А вот декабрьская аренда – за бортом распределения.

Если же плательщик НДС решил перестраховаться во избежание каких-либо претензий контролеров и применяет сплошное распределение, то налоговый кредит за декабрьскую аренду также придется частично компенсировать.

Как видим, расходы будущих периодов (счет 39), имеющие двойное назначение, также участвуют в распределении НДС по ст. 199 НК.

Пример 4

Необоротные активы, которые используются в отчетном периоде льготной поставки, были введены в эксплуатацию раньше

По таким необоротным активам следует компенсировать часть налогового кредита, исходя из их балансовой стоимости, сложившейся на начало отчетного периода осуществления первой льготной поставки (п. 199.1 и 189.1 НК) и ЧВ_неоп. Это делают в месяце появления первых не облагаемых налогом операций.

Подробнее об этом читайте в статье «Первая льготная операция в течение года: участвуют ли несамортизированные основные средства в распределении НДС?».

Пример 5

Приобретение товаров/услуг и необоротных активов для использования в следующих безльготных отчетных периодах

В ноябре (месяце осуществления разовой льготной поставки) предприятие приобрело (уплатило) с НДС товары/услуги и необоротные активы общехозяйственного назначения, которые планирует использовать / ввести в эксплуатацию позже (например, через месяц – в январе), то есть тогда, когда не предусматриваются льготные поставки. Поскольку приобретенные товары/услуги и необоротные активы плательщик планирует использовать в следующих безльготных отчетных периодах, входной НДС по ним не распределяют. Ведь такие активы и услуги не имеют двойного назначения.

Заметьте: для приобретенных с НДС товаров/услуг, которые использованы сугубо в льготных операциях, распределительная ст. 199 НК не работает, а компенсирующие налоговые обязательства начисляют на всю их стоимость на основании п. 198.5 НК.

Распределение НДС

Компенсационные НДС-обязательства по ст. 199 НК начисляем исходя из базы налогообложения, установленной п. 189.1 НК, а именно:

цены приобретения для товаров (услуг);
балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого такие необоротные активы начинают одновременно использоваться в льготной и налогооблагаемой деятельности.

Сумму компенсирующих НДС-обязательств по товарам/услугам и необоротным активам двойного назначения рассчитывают путем умножения ЧВ_неоп на сумму НДС, начисленную на базу налогообложения согласно п. 189.1 НК.

Такие начисления фиксируют в сводной налоговой накладной, которую составляют не позднее последнего дня отчетного периода, в котором приобретены (или начинают использоваться по двойному назначению) товары/услуги и необоротные активы (п. 199.1 НК).

Особенности заполнения таких налоговых накладных определены, в частности, в п. 11 и пп. 1, 3, 8 и 10 п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.

Такие сводные налоговые накладные плательщик должен зарегистрировать в ЕРНН.

В декларации по НДС компенсирующие НДС-обязательства указывают в строках 4.1, 4.2 и/или 4.3 в зависимости от ставки НДС, которую применяют при их начислении.

Плательщики НДС, осуществляющие распределение НДС по ст. 199 НК, заполняют приложение Д6 к декларации по НДС за первый отчетный период, в котором появились не облагаемые налогом операции (для плательщиков НДС, которые в предыдущем году не проводили льготную деятельность), за последний отчетный период года (период снятия с учета плательщика НДС) и первый отчетный период года (см. категорию 101.24 ОИР).

Годовой перерасчет компенсирующих НДС-обязательств

Плательщики НДС, которые распределяли в текущем календарном году НДС по ст. 199 НК, в декабрьской декларации по НДС проводят годовой перерасчет таких сумм. Для этого сначала исчисляют новую итоговую ЧВ_неоп,исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (п. 199.4 НК). Ее расчет фиксируют в строке 3.1 графы 7 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС за декабрь.

Далее – составление расчетов корректировки к сводным налоговым накладным, которые содержат начисленные по п. 199.1 НК компенсирующие НДС-обязательства.

Поскольку в данной ситуации льготные операции были только в одном отчетном периоде, итоговая ЧВ_неоп будет значительно меньше месячной ЧВ_неоп, которую использовали для распределения НДС. Ведь в расчет итогового показателя добавились только объемы налогооблагаемых операций из других отчетных периодов года. Поэтому будем иметь минусовый(-вые) расчет корректировки, который восстановит значительную часть ранее компенсированного налогового кредита.

Результат годового перерасчета отражают в декларации по НДС за декабрь независимо от факта регистрации в ЕРНН соответствующего расчета корректировки (см. категорию 101.24 ОИР).

В декабрьской декларации по НДС такие корректировки фиксируют в строках 4.1.1, 4.2.1 и 4.3.1 в зависимости от ставки НДС, которую применяли для начисления таких сумм налога.

Для отражения годового перерасчета НДС в приложении Д6 отведена таблица 2. Здесь фиксируют суммы корректировки компенсирующих налоговых обязательств в разрезе сводных налоговых накладных и расчетов корректировки к ним, составленных в результате проведения годового перерасчета.

Разовая льготная операция возникла в декабре

Здесь, естественно, возникает вопрос, нужно ли рассчитывать месячную ЧВ декабря для распределения НДС (строка 2 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС), или сразу определять итоговую ЧВ исходя из годовых объемов поставки (строка 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС).

Формально в декабре должна была бы применяться месячная ЧВ. Но это нецелесообразно, потому что уже известны фактические объемы поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций за год. Поэтому считаем, что можно при начислении компенсирующих НДС-обязательств декабря сразу применить итоговую ЧВ_неоп. и оформить сводную налоговую накладную, которую уже не нужно будет корректировать согласно предписаниям п. 199.5 НК. То есть не нужно будет проводить годовой перерасчет таких НДС-обязательств.

Таблица. Исключения по распределению НДС согласно ст. 199 НК.docx

Скачать

НДС налоговый кредит отчетный период пример годовой перерасчет НДС льгота по НДС распределение