Підписуйся на інформаційну страховку бухгалтера
Підписатися

Прощення боргу: облік на загальній і на спрощеній системі

19.08.2022 7790 0 7

Суть питання. Правила податкового обліку, які ми наводимо в цій консультації, змусять кредитора задуматися: а чи варто йти на такий крок нечуваної щедрості? Адже крім збитків від прощення боргу йому доведеться ще й сплатити податок на прибуток. Не менш важливими є й податкові наслідки з ПДВ та єдиного податку (далі – ЄП).


Бухгалтерський облік

У кредитора

Часто до прощення боргу кредитор вдається, втративши останню надію отримати від боржника гроші – скажімо, за відвантажений йому товар.

Маючи в обліку дебіторку, кредиторові треба заздалегідь, як тільки в нього з’явилися сумніви в її погашенні, поклопотатися і нарахувати резерв сумнівних боргів (далі – РСБ) – згідно з п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 2.9 розд. ІІ НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». Правда, це потрібно зробити не всім кредиторам і не за всякою заборгованістю.

Давайте почнемо з винятків. Не повинні створювати РСБ підприємства, про які йдеться в п. 7 та пп. 2.2 розд. І НП(С)БО 25, а саме:

  • мікропідприємства (їх критерії наведені в ч. 2 ст. 2 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV);
  • підприємства, що ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. Це юрособи – платники єдиного податку (далі – ЄП) третьої групи (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 Податкового кодексу, далі – ПК);
  • непідприємницькі товариства.

Інші підприємства ж мають створити РСБ, але тільки за дебіторкою, яка:

  • є поточною. Адже сумнівний борг у розумінні п. 4 НП(С)БО 10 – це поточна дебіторська заборгованість, у погашенні якої боржником існує невпевненість;
  • визнана фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу) (п. 7 НП(С)БО 10).

Для довідки. Що таке «фінансовий актив», розкривають п. 4 та 6 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти». До фінансових активів стандарт зараховує, зокрема, контракт, що дає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.

Як бачимо, дебіторка, що цікавить нас, має передбачати погашення саме грошима і, як уже було зазначено, не призначатися для продажу. Тобто вона має виникати в результаті надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові і не бути фінансовим активом, придбаним із метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткострокових змін його ціни та/або винагороди посередника.

У результаті РСБ створюють під сумнівну грошову поточну дебіторку, що виникла в результаті продажу товарів, виконання робіт, надання послуг, отримання векселя, видачі поворотної безпроцентної фіндопомоги (позики) тощо.

А під товарну дебіторку РСБ не створюють, оскільки цей борг (перерахований боржникові аванс) підлягає погашенню шляхом постачання кредиторові товарів, виконання робіт, надання послуг).

Правила створення РСБ детально розглянуто в НП(С)БО 10. При створенні РСБ роблять проведення:

  • Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

А коли кредитор прощає борг, під який він створював РСБ, він відображає це:

  • або як Дт 38 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»;
  • або як Дт 944 – Кт 38 методом «червоне сторно» (уважаємо це проведення переважнішим), тобто коригує в обліку суму РСБ.

І потім списує суму прощеного боргу на інші витрати операційної діяльності (інші витрати діяльності):

  • Дт 949, 977 – Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 34 «Короткострокові векселі отримані», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Якщо ж РСБ не створювався, тоді кредитор фіксує прощення боргу проведенням:

  • Дт 944 – Кт 36, 371, 377, 34.

У дебітора

Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (п. 5 НП(С)БО 11).

Таким чином, на дату підписання сторонами договору про прощення боргу боржник робить проведення за кредитом субрахунка 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» і дебетом рахунка/субрахунка:

  • 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» (відповідний субрахунок) – при прощенні боргу за отримані та неоплачені товари, роботи, послуги;
  • 681 «Розрахунки за авансами отриманими» – при прощенні боргу за отриманими авансами, коли на суму авансу не були поставлені товари (виконані роботи, надані послуги);
  • 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – при прощенні боргу за безпроцентною поточною позикою;
  • 62 «Короткострокові векселі видані» – при прощенні вексельного боргу;
  • 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» – при прощенні боргу за довгостроковою заборгованістю, яка на дату операції вже була переведена до складу поточних зобов’язань.

Податок на прибуток

У кредитора, який не застосовує всі податкові коригування

Не визначають податкові різниці у зв’язку з прощенням боргу ті платники податків, які не зобов’язані коригувати фінрезультат до оподаткування згідно розд. III ПК і не прийняли рішення про добровільне коригування фінрезультату. Нагадаємо, що їх річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), розрахований за правилами бухобліку, за останній звітний рік не перевищує 40 млн грн (пп. 134.1.1 ПК).

Якщо вони створювали РСБ, то його сума при створенні зменшила бухгалтерський фінрезультат. І вже безпосередньо проведення, зроблене при прощенні боргу, на фінрезультат не вплине (адже коригування РСБ збільшить фінрезультат, а саме списання прощеного боргу його зменшить). А якщо вони не створювали РСБ, тоді списання прощеного боргу зменшить бухгалтерський фінрезультат.

У кредитора, який застосовує всі податкові коригування

Ті платники, які коригують фінрезультат до оподаткування (у їх рядах – усі інші, за винятком вищеназваних), відображають податкові різниці у зв’язку з прощенням боргу. Так, при створенні РСБ вони збільшують фінрезультат на підставі пп. 139.2.1 ПК, заповнивши при цьому рядок 2.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток (її форма затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897).

Далі, як було сказано вище, списання прощеного боргу складається з двох операцій:

1) коригування РСБ. У податковому обліку ця сума зменшує фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 139.2.2 ПК із заповненням рядка 2.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

2) безпосередньо списання суми прощеного боргу (стосується кредиторів, як тих, що створили РСБ, так і тих, що не створили). І ось тут, увага! Прощений борг не відповідає визначенню безнадійної заборгованості з пп. 14.1.11 ПК. Тому кредитор не має права зменшити фінрезультат до оподаткування при списанні прощеної ним суми (тобто ряд. 2.2.3 додатка РІ він не заповнює). Адже пп. 139.2.2 ПК дає йому право зменшити фінрезультат тільки на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам з пп. 14.1.11 ПК. На цьому наполягає і ДПС (ЗІР, категорія 102.12).

Водночас кредиторові, який застосовує коригування на різниці, доведеться ще й збільшити фінрезультат до оподаткування (пп. 139.2.1 ПК), заповнивши рядок 2.1.3 додатка РІ, тому що він списав у бухобліку прощений борг на витрати, минувши РСБ. На цьому наполягає і ДПС (ЗІР, категорія 102.12). Це якраз той випадок, коли альтруїзм до добра не доводить – доведеться кредиторові заплатити податок із суми прощеного ним боргу (хоча фактично він залишився у збитку!).

Наша порада. Кредиторові краще набратися терпіння і дочекатися, коли закінчиться строк позовної давності та сумнівна дебіторка стане безнадійною за пп. «а» пп. 14.1.11 ПК. Це дозволить йому зменшити фінрезультат до оподаткування при її списанні на підставі пп. 139.2.2 ПК.

Також кредиторам, які простили борг деяким категоріям боржників, слід пам’ятати, що:

  • при прощенні грошової заборгованості за поставлені покупцеві товари (виконані роботи, надані послуги) останні набувають статусу безоплатно наданих згідно з пп. 14.1.13 ПК. Адже фактично товари набули статусу дарованих на підставі договорів дарування, інших подібних договорів (у т. ч. прощення боргу), якими не передбачена грошова або інша компенсація вартості товарів або їх повернення, або без укладення таких договорів, а роботи (послуги) – почали вважатися виконаними (наданими) без пред’явлення вимоги про компенсацію їх вартості;
  • перерахований постачальникові аванс, на суму якого боржник не поставив товари (не виконав роботи, не надав послуги) після прощення боргу набуває статусу безповоротної фіндопомоги (далі – БФД) (пп. 14.1.257 ПК). Тобто це сума коштів, передана платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами (у т. ч. прощення боргу) або без укладення таких договорів.

Це означає, що кредиторові, який перерахував аванс, але не дочекався натомість постачання товарів/послуг) (або відвантажив товари, виконав роботи, надав послуги, але не дочекався оплати), слід збільшити фінрезультат до оподаткування в рядку 3.1.10 додатка РІ у разі прощення боргу, якщо така ситуація підпадає під правила пп. 140.5.10 ПК. А саме збільшити фінрезультат на суму БФД, на вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно наданих особам, які:

  • не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб – платників ПДФО);
  • є платникам податку на прибуток, які є пов’язаними особами, у разі якщо одержувачем безоплатно наданих товарів (послуг) задекларовано негативне значення об’єкта оподаткування за рік, що передує року, у якому отримано товари (послуги). За умови, що вартість безоплатно отриманих товарів (послуг) була облікова у складі витрат;
  • застосовують нульову ставку податку згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПК (діяло до 1 січня 2022 року).

Зверніть увагу! Збільшувати фінрезультат кредиторові доведеться у разі прощення боргу єдинникам – юрособам і підприємцям.

У дебітора

У боржника оподаткування здійснюється за правилами бухобліку – адже суму прощеного боргу він включив до доходів, а коригування фінрезультату до оподаткування при цьому не передбачені.

ПДВ

У кредитора, який простив грошовий борг

Покупець не розрахувався за поставлені йому товари (виконані роботи, надані послуги). Кредитор вирішив простити йому цей грошовий борг. Суворо кажучи, якщо дотримуватися букви кодексу, то на дату підписання сторонами договору про прощення боргу вартість постачання обнуляється, а отже, змінюється база оподаткування. З позначеної в початковому договорі вартості вона перетворюється на нульову (п. 188.1 ПК).

Але нікуди не діваються вимоги про мінімальну ПДВ-базу, яка має бути:

  • для купованих товарів – не меншою від ціни їх придбання (п. 188.1, 189.1 ПК);
  • для самостійно виготовлених – не меншою від їх звичайної ціни (п. 188.1 ПК).

Виходить, за правилами з п. 192.1 ПК кредитор на дату прощення має виписати розрахунок коригування (далі – РК), що обнуляє базу оподаткування і суму ПДВ, і відправити його на реєстрацію покупцеві. І на цю ж дату (але не пізніше останнього дня місяця) скласти і зареєструвати податкову накладну (далі – ПН) з типом причини 15 на суму перевищення мінбази над фактичною ціною (п. 201.4 ПК), яка не направляється покупцеві.

Проте у ДПС протилежна думка: податкова вважає, що в разі прощення грошового боргу у продавця немає законодавчих підстав для коригування податкових зобов’язань. Така думка наведена в ЗІР (категорія 101.06) – правда, стосовно списання безнадійного боргу, але для цілей ПДВ ці операції аналогічні.

Звідси висновок: продавець не повинен коригувати податкові зобов’язання з ПДВ при прощенні боргу за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги) і не повинен виписувати зведену ПН виходячи з мінбази. Часто так і чинять на практиці.

У кредитора, який простив товарний борг

У кредитора висить дебіторка – перерахований продавцеві, але не «отоварений» аванс. Як ми вже сказали, такий аванс після прощення боргу стає БФД і втрачає статус об’єкта оподаткування. Це вимагає від покупця коригування податкового кредиту з ПДВ на підставі виписаного постачальником РК (його реєструє в ЄРПН покупець).

У дебітора

Якщо дебіторові простили грошовий борг за отримані ним товари (роботи, послуги), які після прощення отримали статус безоплатно отриманих, то боржник повинен відкоригувати податковий кредит із ПДВ. Проте, як ми сказали вище, постачальник не має права, на думку ДПС, коригувати податкові зобов’язання і виписувати покупцеві РК. У цій ситуації дебітор повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПК, виписавши не пізніше останнього дня місяця прощення зведену ПН (ІПК ДФС від 30.07.19 р. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Якщо ж кредитор (покупець) простить товарний борг, тоді боржник (продавець) повинен виписати РК і відправити його на реєстрацію покупцеві, оскільки перерахований аванс став БФД.

Єдиний податок

У дебітора, якому простили грошовий борг

Продавець відвантажив покупцю-єдиннику товар (виконав роботи, надав послуги), але оплати не дочекався. А потім простив цей грошовий борг. Таким чином, після прощення ці придбання стали для покупця безоплатно отриманими згідно з пп. 14.1.13 ПК.

А вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) платник єдиного податку (далі – ЄП) зобов’язаний включити до свого доходу (п. 292.3 ПК). Це означає (як роз’яснила ДПС у ЗІР, категорія 107.01.03), у підприємців-єдинників вартість таких товарів (робіт, послуг) включається до доходу у звітному періоді, у якому досягнута домовленість про прощення заборгованості.

Аналогічний висновок для юросіб-єдинників також міститься в ЗІР (категорія 108.01.02): до суми доходу юрособи – платника ЄП третьої групи включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) виходячи зі звичайних цін. При цьому поняття «звичайна ціна» з пп. 14.1.71 ПК потрібно сприймати з огляду на особливості, зумовлені ст. 39 ПК.

Підставу для застосування звичайних цін знаходимо в ч. 4 ст. 632 ЦК. Там сказано, що коли ціна в договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. Тобто це ринкова ціна (пп. 14.1.71 ПК), фактично – ціна первинного договору постачання.

У дебітора, якому простили товарний борг

Припустимо, покупець перерахував єдиннику передоплату за товари. Продавець не виконав свої зобов’язання, товар не відвантажив, і сторони підписали угоду про прощення боргу.

Суму передоплати продавець (юрособа або підприємець – платник ЄП) мав включити до доходу і сплатити з неї ЄП (п. 292.1 ПК). Але після прощення боргу така передоплата перетворюється на БФД (пп. 14.1.257 ПК).

Зверніть увагу! Отримання БФД підприємцем-єдинником ДПС розцінює як доходи, які отримані не в результаті провадження госпдіяльності (ЗІР, категорія 101.07.03), а отже, виходять за рамки обкладення ЄП.

Тому ДПС зараховує БФД до доходів, які включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізособи згідно з розд. IV ПК. Такий висновок зроблено на тій підставі, що за правилами пп. «г» пп. 164.2.17 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається дохід, отриманий ним як додаткове благо у вигляді сум БФД.

При цьому підприємець-боржник, якому простили борг, повинен зменшити на суму БФД дохід звітного періоду, що відображається в Податковій декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (її форма затверджена наказом Мінфіну від 19.06.15 р. № 578).

У кредитора

У разі прощення товарного боргу підприємцеві-єдиннику (коли сума раніше перерахованого авансу за договором постачання трансформувалася в БФД) згідно з пп. 168.1.1 ПК, кредитор, на думку ДПС (ЗІР, категорія 101.07.03), зобов’язаний стати податковим агентом недбайливого боржника. Тобто утримати із суми такого доходу за його рахунок і сплатити до бюджету ПДФО, а також військовий збір (далі – ВЗ).

Також кредитор зобов’язаний зазначити суму БФД з ознакою доходу «126» і суму утриманих ПДФО та ВЗ у додатку 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого і сплаченого податку на доходи фізичних осіб і військового збору» (4ДФ) до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (Д4) (пп. 2 п. 4 розд. IV Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4).

Приклад

У лютому підприємство «Альфа» відвантажило підприємству «Омега» товари на суму 120 000 грн (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн). Строк оплати за договором – 15 робочих днів із дати постачання. Покупець не виконав договірні зобов’язання з оплати товару. У березні постачальник, виявивши ознаки сумнівності цієї заборгованості, нарахував РСБ за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (п. 8 НП(С)БО 10) у сумі 120 000 грн. У червні сторони підписали договір про прощення всієї суми боргу.

(грн)

№ п/п

Зміст операції

Первинні
документи

Бухгалтерський
облік

Податковий
облік

Дт

Кт

Сума

Збільшення фінрезультату до оподаткування («+»)

Зменшення фінрезультату до оподаткування («–»)

1

2

3

4

5

6

7

8

Облік у кредитора – підприємства «Альфа»

1

Відвантажено товари покупцеві

Видаткова
накладна

361

702

120 000

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

ПН

702

641

20 000

3

Списано на витрати собівартість реалізованих товарів (сума умовна)

Бухгалтерська
довідка

902

281

70 000

4

Виявлено ознаки сумнівної заборгованості, нараховано РСБ

Бухгалтерська
довідка

944

38

120 000

120 000

5

Підписано договір прощення повної суми боргу між сторонами договору постачання:

– відкориговано суму РСБ (методом «червоне сторно»)

Бухгалтерська
довідка




944




38




120 000







120 000

– списано суму прощення боргу

949

361

120 000

120 000

Облік у боржника – підприємства «Омега»

6

Отримано товари від постачальника

Видаткова
накладна

281

631

100 000

7

Відображено право на податковий кредит з ПДВ (до отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН)

644

631

20 000

8

Відображено податковий кредит з ПДВ

ПН

641

644

20 000

9

Підписано сторонами договір про прощення боргу

Бухгалтерська
довідка

631

717

120 000

10

Відкориговано податковий кредит з ПДВ шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань:

– включено до первісної вартості товарів суму компенсуючих податкових зобов’язань




Не оформляється




281




643




20 000







– виписано зведену ПН, нараховано компенсуючі податкові зобов’язання

Зведена ПН

643

641

20 000

Бухоблік боргу.doc
Завантажити

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Найповніша бібліотека безпечних рішень з бухобліку, податків та права

4428 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали