Прощення боргу: облік на загальній і на спрощеній системі

Правила податкового обліку, які ми наводимо в цій консультації, змусять кредитора задуматися: а чи варто йти на такий крок нечуваної щедрості? Адже крім збитків від прощення боргу йому доведеться ще й сплатити податок на прибуток. Не менш важливими є й податкові наслідки з ПДВ та єдиного податку (далі – ЄП).

Бухгалтерський облік

У кредитора

Часто до прощення боргу кредитор вдається, втративши останню надію отримати від боржника гроші – скажімо, за відвантажений йому товар.

Маючи в обліку дебіторку, кредиторові треба заздалегідь, як тільки в нього з’явилися сумніви в її погашенні, поклопотатися і нарахувати резерв сумнівних боргів (далі – РСБ) – згідно з п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 2.9 розд. ІІ НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». Правда, це потрібно зробити не всім кредиторам і не за всякою заборгованістю.

Давайте почнемо з винятків. Не повинні створювати РСБ підприємства, про які йдеться в п. 7 та пп. 2.2 розд. І НП(С)БО 25, а саме:

• мікропідприємства (їх критерії наведені в ч. 2 ст. 2 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV);
• непідприємницькі товариства.

Інші підприємства ж мають створити РСБ, але тільки за дебіторкою, яка:

• є поточною. Адже сумнівний борг у розумінні п. 4 НП(С)БО 10 – це поточна дебіторська заборгованість, у погашенні якої боржником існує невпевненість;
• визнана фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу) (п. 7 НП(С)БО 10).

Як бачимо, дебіторка, що цікавить нас, має передбачати погашення саме грошима і, як уже було зазначено, не призначатися для продажу. Тобто вона має виникати в результаті надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові і не бути фінансовим активом, придбаним із метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткострокових змін його ціни та/або винагороди посередника.

У результаті РСБ створюють під сумнівну грошову поточну дебіторку, що виникла в результаті продажу товарів, виконання робіт, надання послуг, отримання векселя, видачі поворотної безпроцентної фіндопомоги (позики) тощо.

А під товарну дебіторку РСБ не створюють, оскільки цей борг (перерахований боржникові аванс) підлягає погашенню шляхом постачання кредиторові товарів, виконання робіт, надання послуг).

Правила створення РСБ детально розглянуто в НП(С)БО 10. При створенні РСБ роблять проведення:

• Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

А коли кредитор прощає борг, під який він створював РСБ, він відображає це як Дт 38 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», тобто коригує в обліку суму РСБ.

І потім списує суму прощеного боргу на інші витрати операційної діяльності (інші витрати діяльності):

• Дт 949, 977 – Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 34 «Короткострокові векселі отримані», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Якщо ж РСБ не створювався, тоді кредитор фіксує прощення боргу проведенням:

• Дт 944 – Кт 36, 371, 377, 34.

У дебітора

Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (п. 5 НП(С)БО 11).

Таким чином, на дату підписання сторонами договору про прощення боргу боржник робить проведення за кредитом субрахунка 719 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» і дебетом рахунка/субрахунка:

• 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» (відповідний субрахунок) – при прощенні боргу за отримані та неоплачені товари, роботи, послуги;
• 681 «Розрахунки за авансами отриманими» – при прощенні боргу за отриманими авансами, коли на суму авансу не були поставлені товари (виконані роботи, надані послуги);
• 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – при прощенні боргу за безпроцентною поточною позикою;
• 62 «Короткострокові векселі видані» – при прощенні вексельного боргу;
• 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» – при прощенні боргу за довгостроковою заборгованістю, яка на дату операції вже була переведена до складу поточних зобов’язань.

Податок на прибуток

У кредитора, який не застосовує всі податкові коригування

Не визначають податкові різниці у зв’язку з прощенням боргу ті платники податків, які не зобов’язані коригувати фінрезультат до оподаткування згідно розд. III Податкового кодексу, далі – ПК і не прийняли рішення про добровільне коригування фінрезультату. Нагадаємо, що їх річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), розрахований за правилами бухобліку, за останній звітний рік не перевищує 40 млн грн (пп. 134.1.1 ПК).

Якщо вони створювали РСБ, то його сума при створенні зменшила бухгалтерський фінрезультат. І вже безпосередньо проведення, зроблене при прощенні боргу, на фінрезультат не вплине (адже коригування РСБ збільшить фінрезультат, а саме списання прощеного боргу його зменшить, див. проведення вище). А якщо вони не створювали РСБ, тоді списання прощеного боргу зменшить бухгалтерський фінрезультат.

У кредитора, який застосовує всі податкові коригування

Ті платники, які коригують фінрезультат до оподаткування (у їх рядах – усі інші, за винятком вищеназваних), відображають податкові різниці у зв’язку з прощенням боргу. Так, при створенні РСБ вони збільшують фінрезультат на підставі пп. 139.2.1 ПК, заповнивши при цьому рядок 2.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток (її форма затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897).

Далі, як було сказано вище, списання прощеного боргу складається з двох операцій:

1) коригування РСБ. У податковому обліку ця сума зменшує фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 139.2.2 ПК із заповненням рядка 2.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

2) безпосередньо списання суми прощеного боргу (стосується кредиторів, як тих, що створили РСБ, так і тих, що не створили). І ось тут, увага! Прощений борг не відповідає визначенню безнадійної заборгованості з пп. 14.1.11 ПК. Тому кредитор не має права зменшити фінрезультат до оподаткування при списанні прощеної ним суми (тобто ряд. 2.2.3 додатка РІ він не заповнює). Адже пп. 139.2.2 ПК дає йому право зменшити фінрезультат тільки на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам з пп. 14.1.11 ПК. На цьому наполягає і ДПС (ЗІР, категорія 102.12).

Водночас кредиторові, який застосовує коригування на різниці, доведеться ще й збільшити фінрезультат до оподаткування (пп. 139.2.1 ПК), заповнивши рядок 2.1.3 додатка РІ, тому що він списав у бухобліку прощений борг на витрати, минувши РСБ. На цьому наполягає і ДПС (ЗІР, категорія 102.12). Це якраз той випадок, коли альтруїзм до добра не доводить – доведеться кредиторові заплатити податок із суми прощеного ним боргу (хоча фактично він залишився у збитку!).

Також кредиторам, які простили борг деяким категоріям боржників, слід пам’ятати, що:

• при прощенні грошової заборгованості за поставлені покупцеві товари (виконані роботи, надані послуги) останні набувають статусу безоплатно наданих згідно з пп. 14.1.13 ПК. Адже фактично товари набули статусу дарованих на підставі договорів дарування, інших подібних договорів (у т. ч. прощення боргу), якими не передбачена грошова або інша компенсація вартості товарів або їх повернення, або без укладення таких договорів, а роботи (послуги) – почали вважатися виконаними (наданими) без пред’явлення вимоги про компенсацію їх вартості;
• перерахований постачальникові аванс, на суму якого боржник не поставив товари (не виконав роботи, не надав послуги) після прощення боргу набуває статусу безповоротної фіндопомоги (далі – БФД) (пп. 14.1.257 ПК). Тобто це сума коштів, передана платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами (у т. ч. прощення боргу) або без укладення таких договорів.

Це означає, що кредиторові, який перерахував аванс, але не дочекався натомість постачання товарів/послуг) (або відвантажив товари, виконав роботи, надав послуги, але не дочекався оплати), слід збільшити фінрезультат до оподаткування в рядку 3.1.10 додатка РІ у разі прощення боргу, якщо така ситуація підпадає під правила пп. 140.5.10 ПК. А саме збільшити фінрезультат на суму БФД, на вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно наданих особам, які:

• не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб – платників ПДФО);
• є платникам податку на прибуток, які є пов’язаними особами, у разі якщо одержувачем безоплатно наданих товарів (послуг) задекларовано негативне значення об’єкта оподаткування за рік, що передує року, у якому отримано БФП, товари (послуги). За умови, що сума БФП, вартість безоплатно отриманих товарів (послуг) була облікована у складі витрат.

У дебітора

У боржника оподаткування здійснюється за правилами бухобліку – адже суму прощеного боргу він включив до доходів, а коригування фінрезультату до оподаткування при цьому не передбачені.

ПДВ

У кредитора, який простив грошовий борг

Покупець не розрахувався за поставлені йому товари (виконані роботи, надані послуги). Кредитор вирішив простити йому цей грошовий борг. Суворо кажучи, якщо дотримуватися букви кодексу, то на дату підписання сторонами договору про прощення боргу вартість постачання обнуляється, а отже, змінюється база оподаткування. З позначеної в початковому договорі вартості вона перетворюється на нульову (п. 188.1 ПК).

Але нікуди не діваються вимоги про мінімальну ПДВ-базу, яка має бути:

• для купованих товарів – не меншою від ціни їх придбання (п. 188.1, 189.1 ПК);
• для самостійно виготовлених – не меншою від їх звичайної ціни (п. 188.1 ПК).

Виходить, за правилами з п. 192.1 ПК кредитор на дату прощення має виписати розрахунок коригування (далі – РК), що обнуляє базу оподаткування і суму ПДВ, і відправити його на реєстрацію покупцеві. І на цю ж дату (але не пізніше останнього дня місяця) скласти і зареєструвати податкову накладну (далі – ПН) з типом причини 15 на суму перевищення мінбази над фактичною ціною (п. 201.4 ПК), яка не направляється покупцеві.

Проте у ДПС протилежна думка. Наприклад, як випливає з роз'яснення в ЗІР (категорія 101.15), податкова вважає, що прощення продавцем заборгованості за поставлені товари/послуги не тягне за собою податкових наслідків з ПДВ для постачальника.

А постачальник, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ, повинен на дату списання простроченої дебіторської заборгованості за поставлені та не сплачені товари (послуги) нарахувати податкові зобов'язання щодо операції з постачання таких товарів (послуг) (ЗІР, категорія 101.06).

Звідси можна зробити висновок, що продавець не повинен коригувати податкові зобов’язання з ПДВ при прощенні боргу за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги).

У кредитора, який простив товарний борг

У кредитора висить дебіторка – перерахований продавцеві, але не «отоварений» аванс. Як ми вже сказали, такий аванс після прощення боргу стає БФД і втрачає статус об’єкта оподаткування. Це вимагає від покупця коригування податкового кредиту з ПДВ на підставі виписаного постачальником РК (його реєструє в ЄРПН покупець).

У дебітора

Якщо дебіторові простили грошовий борг за отримані ним товари (роботи, послуги), які після прощення отримали статус безоплатно отриманих, то боржник повинен відкоригувати податковий кредит із ПДВ. Проте, як ми сказали вище, постачальник не має права, на думку ДПС, коригувати податкові зобов’язання і виписувати покупцеві РК. У цій ситуації покупець – у податковому періоді, у якому відбувається списання кредиторської заборгованості за отримані та не сплачені товари/послуги, – зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного п. 198.5 ПК (оскільки ПДВ у складі вартості отриманих товарів/послуг фактично не було ним сплачено постачальнику) (ЗІР, категорія 101.15). Тобто,  дебітор повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПК, виписавши не пізніше останнього дня місяця прощення зведену ПН (ІПК ДФС від 30.07.2019 № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Якщо ж кредитор (покупець) простить товарний борг, тоді, вважаємо, боржник (продавець) повинен виписати РК і відправити його на реєстрацію покупцеві, оскільки перерахований аванс став БФД.

Єдиний податок (перша – третя групи)

У дебітора, якому простили грошовий борг

Продавець відвантажив покупцю-єдиннику товар (виконав роботи, надав послуги), але оплати не дочекався. А потім простив цей грошовий борг. Таким чином, після прощення ці придбання стали для покупця безоплатно отриманими згідно з пп. 14.1.13, п. 292.3 ПК.

А вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) платник єдиного податку (далі – ЄП) зобов’язаний включити до свого доходу (п. 292.3 ПК). Це означає (як роз’яснила ДПС у ЗІР, категорія 107.01.03), у підприємців-єдинників вартість таких товарів (робіт, послуг) включається до доходу у звітному періоді, у якому досягнута домовленість про прощення заборгованості.

В доходу юрособи – платника ЄП третьої групи включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) виходячи зі звичайних цін. При цьому поняття «звичайна ціна» з пп. 14.1.71 ПК потрібно сприймати з огляду на особливості, зумовлені ст. 39 ПК (категорія 108.01.02).

Підставу для застосування звичайних цін знаходимо в ч. 4 ст. 632 ЦК. Там сказано, що коли ціна в договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору. Тобто це ринкова ціна (пп. 14.1.71 ПК), фактично – ціна первинного договору постачання.

У дебітора, якому простили товарний борг

Припустимо, покупець перерахував єдиннику передоплату за товари. Продавець не виконав свої зобов’язання, товар не відвантажив, і сторони підписали угоду про прощення боргу.

Суму передоплати продавець (юрособа або підприємець – платник ЄП) мав включити до доходу і сплатити з неї ЄП (п. 292.1 ПК). Але після прощення боргу така передоплата перетворюється на БФД (пп. 14.1.257 ПК).

Тому ДПС зараховує БФД до доходів, які включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізособи згідно з розд. IV ПК. Такий висновок зроблено на тій підставі, що за правилами пп. «г» пп. 164.2.17 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається дохід, отриманий ним як додаткове благо у вигляді сум БФД.

При цьому ми вважаємо, що підприємець-боржник, якому простили борг, повинен зменшити дохід поточного звітного періоду на суму прощеної заборгованості, оскільки вона перетворилася на БФД. Водночас попереджаємо, що податківці можуть наполягати на коригуванні доходу єдинника-продавця іншим способом . А саме через подання підприємцем уточнюючої декларації з ЄП за період, у якому було одержано передоплату за товари (роботи, послуги).

Нагадаємо, форму Податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця затверджено наказом Мінфіну від 19.06.2015 № 578.

У кредитора

У разі прощення товарного боргу підприємцеві-єдиннику (коли сума раніше перерахованого авансу за договором постачання трансформувалася в БФД) згідно з пп. 168.1.1 ПК, кредитор, на думку ДПС (ЗІР, категорія 101.07.03), зобов’язаний стати податковим агентом недбайливого боржника. Тобто утримати із суми такого доходу за його рахунок і сплатити до бюджету ПДФО, а також військовий збір (далі – ВЗ). Такий висновок випливає з роз'яснення в ЗІР (категорія 101.07.03), у якому йдеться про отримання фізособою-єдинником гранту, а також із ІПК ДПС від 20.12.2023 № 4773/ІПК/99-00-24-03-03.

Також кредитор зобов’язаний зазначити суму БФД з ознакою доходу «126» і суму утриманих ПДФО та ВЗ у додатку 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого і сплаченого податку на доходи фізичних осіб і військового збору» (4ДФ) до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (пп. 2 п. 4 розд. IV Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4).

Приклад

У лютому підприємство «Альфа» відвантажило підприємству «Омега» товари на суму 120 000 грн (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн). Строк оплати за договором – 15 робочих днів із дати постачання. Покупець не виконав договірні зобов’язання з оплати товару. У березні постачальник, виявивши ознаки сумнівності цієї заборгованості, нарахував РСБ за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (п. 8 НП(С)БО 10) у сумі 120 000 грн. У червні сторони підписали договір про прощення всієї суми боргу.

(грн)