Прощение долга: учет на общей и на упрощенной системе

Правила налогового учета, которые мы приводим в данной консультации, заставят кредитора задуматься: а стоит ли идти на такой шаг неслыханной щедрости? Ведь помимо убытков от прощения долга ему придется еще и уплатить налог на прибыль. Не менее важны и налоговые последствия по НДС и единому налогу (далее – ЕН). 

Бухгалтерский учет

У кредитора

Зачастую к прощению долга кредитор прибегает, утратив последнюю надежду получить от должника деньги – скажем, за отгруженный ему товар.

Имея в учете дебиторку, кредитору надо заранее, как только у него появились сомнения в ее погашении, подсуетиться и начислить резерв сомнительных долгов (далее – РСД) – согласно п. 7 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 2.9 разд. ІІ НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность». Правда, это нужно сделать не всем кредиторам и не по всякой задолженности.

Давайте начнем с исключений. Не должны создавать РСД предприятия, о которых идет речь в п. 7 и пп. 2.2 разд. І НП(С)БУ 25, а именно:

• микропредприятия (их критерии приведены в ч. 2 ст. 2 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV);
• непредпринимательские общества.

Остальные же предприятия должны создать РСД, но только по дебиторке, которая:

• является текущей. Ведь сомнительный долг в понимании п. 4 НП(С)БУ 10 – это текущая дебиторская задолженность, в погашении которой должником существует неуверенность;
• признана финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи) (п. 7 НП(С)БУ 10).

Как видим, интересующая нас дебиторка должна предполагать погашение именно деньгами и, как уже было отмечено, не предназначаться для продажи. То есть она должна возникать в результате предоставления денежных средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не быть финансовым активом, приобретенным в целях дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных изменений его цены и/или вознаграждения посредника.

В итоге РСД создают под сомнительную денежную текущую дебиторку, возникшую в результате продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получения векселя, выдачи возвратной беспроцентной финпомощи (займа) и т. п.

А под товарную дебиторку РСД не создают, поскольку этот долг (перечисленный должнику аванс) подлежит погашению путем поставки кредитору товаров, выполнения работ, оказания услуг).

Правила создания РСД подробно рассмотрены в НП(С)БУ 10. При создании РСД делают проводку:

• Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

А когда кредитор прощает долг, под который он создавал РСД, он отражает это как Дт 38 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», то есть корректирует в учете сумму РСД.

И затем списывает сумму прощенного долга на прочие расходы операционной деятельности (прочие расходы деятельности):

• Дт 949, 977 – Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 34 «Краткосрочные векселя полученные», 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Если же РСД не создавался, тогда кредитор фиксирует прощение долга проводкой:

• Дт 944 – Кт 36, 371, 377, 34.

У дебитора

Если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода (п. 5 НП(С)БУ 11).

Таким образом, на дату подписания сторонами договора о прощении долга должник делает проводку по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и дебету счета/субсчета:

• 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (соответствующий субсчет) – при прощении долга за полученные и не оплаченные товары, работы, услуги;
• 681 «Расчеты по авансам полученным» – при прощении долга по полученным авансам, когда на сумму аванса не были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги);
• 685 «Расчеты с прочими кредиторами» – при прощении долга по беспроцентному текущему займу;
• 62 «Краткосрочные векселя выданные» – при прощении вексельного долга;
• 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам» – при прощении долга по долгосрочной задолженности, которая на дату операции уже была переведена в состав текущих обязательств.

Налог на прибыль

У кредитора, который не применяет все налоговые корректировки

Не определяют налоговые разницы в связи с прощением долга те налогоплательщики, которые не обязаны корректировать финрезультат до налогообложения согласно разд. III Налогового кодекса, далее – НК и не приняли решение о добровольной корректировке финрезультата. Напомним, что их годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), рассчитанный по правилам бухучета, за последний отчетный год не превышает 40 млн грн (пп. 134.1.1 НК).

Если они создавали РСД, то его сумма при создании уменьшила бухгалтерский финрезультат. И уже непосредственно проводка, сделанная при прощении долга, на финрезультат не повлияет (ведь корректировка РСД увеличит финрезультат, а само списание прощенного долга его уменьшит, см. проводки выше). А если они не создавали РСД, тогда списание прощенного долга уменьшит бухгалтерский финрезультат.

У кредитора, который применяет все налоговые корректировки

Те плательщики, которые корректируют финрезультат до налогообложения (в их рядах – все остальные, за исключением вышеназванных), отражают налоговые разницы в связи с прощением долга. Так, при создании РСД они увеличивают финрезультат на основании пп. 139.2.1 НК, заполнив при этом строку 2.1.2 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (ее форма утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 № 897).

Далее, как было сказано выше, списание прощенного долга состоит из двух операций:

1) корректировка РСД. В налоговом учете эта сумма уменьшает финрезультат до налогообложения согласно пп. 139.2.2 НК с заполнением строки 2.2.2 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.

2) непосредственно списание суммы прощенного долга (касается кредиторов, как создавших РСД, так и не создавших). И вот здесь, внимание! Прощенный долг не соответствует определению безнадежной задолженности из пп. 14.1.11 НК. Поэтому кредитор не вправе уменьшить финрезультат до налогообложения при списании прощенной им суммы (т. е. стр. 2.2.3 приложения РІ он не заполняет). Ведь пп. 139.2.2 НК дает ему право уменьшить финрезультат только на сумму списанной дебиторской задолженности (в т. ч. за счет созданного РСД), которая соответствует признакам из пп. 14.1.11 НК. На этом настаивает и ГНС (ОИР, категория 102.12).

В то же время кредитору, который применяет корректировки на разницы, придется еще и увеличить финрезультат до налогообложения (пп. 139.2.1 НК), заполнив строку 2.1.3 приложения РІ, потому что он списал в бухучете прощенный долг на расходы, минуя РСД. На этом настаивает и ГНС (ОИР, категория 102.12). Это как раз тот случай, когда альтруизм до добра не доводит – придется кредитору заплатить налог с суммы прощенного им долга (хотя фактически он остался в убытке!).

Также кредиторам, простившим долг некоторым категориям должников, следует помнить, что:

• при прощении денежной задолженности за поставленные покупателю товары (выполненные работы, оказанные услуги) последние приобретают статус безвозмездно предоставленных согласно пп. 14.1.13 НК. Ведь фактически товары приобрели статус подаренных на основании договоров дарения, других подобных договоров (в т. ч. прощения долга), которыми не предусмотрена денежная или иная компенсация стоимости товаров или их возврата, либо без заключения таких договоров, а работы (услуги) – стали считаться выполненными (оказанными) без предъявления требования о компенсации их стоимости;
• перечисленный поставщику аванс, на сумму которого должник не поставил товары (не выполнил работы, не оказал услуги) после прощения долга приобретает статус безвозвратной финпомощи (далее – БФП) (пп. 14.1.257 НК). То есть это сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам (в т. ч. прощения долга) или без заключения таких договоров.

Это значит, что кредитору, который перечислил аванс, но не дождался взамен поставки товаров/услуг) (или отгрузил товары, выполнил работы, оказал услуги, но не дождался оплаты), следует увеличить финрезультат до налогообложения в строке 3.1.10 приложения РІ в случае прощения долга, если такая ситуация подпадает под правила пп. 140.5.10 НК. А именно: увеличить финрезультат на сумму БФП, стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно предоставленных лицам, которые:

• не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц – плательщиков НДФЛ);
• являются плательщикам налога на прибыль, которые являются связанными лицами, в случае если получателем бесплатно предоставленных товаров (услуг) задекларировано отрицательное значение объкта налогообложения  за год, предшествующий году, в котором получены БФП, товары (услуги). При условии, что сумма БФП, стоимость бесплатно полученных товаров (услуг) была учетна в составе расходов.

У дебитора

У должника налогообложение осуществляется по правилам бухучета – ведь сумму прощенного долга он включил в доходы, а корректировки финрезультата до налогообложения при этом не предусмотрены.

НДС

У кредитора, который простил денежный долг

Покупатель не рассчитался за поставленные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги). Кредитор решил простить ему этот денежный долг. Строго говоря, если следовать букве кодекса, то на дату подписания сторонами договора о прощении долга стоимость поставки обнуляется, а стало быть, изменяется база налогообложения. Из обозначенной в изначальном договоре стоимости она превращается в нулевую (п. 188.1 НК).

Но никуда не деваются требования о минимальной НДС-базе, которая должна быть:

• для покупных товаров – не меньше цены их приобретения (п. 188.1, 189.1 НК);
• для самостоятельно изготовленных – не меньше их обычной цены (п. 188.1 НК).

Получается, по правилам из п. 192.1 НК кредитор на дату прощения должен выписать расчет корректировки (далее – РК), обнуляющий базу налогообложения и сумму НДС, и отправить его на регистрацию покупателю. И на эту же дату (но не позже последнего дня месяца) составить и зарегистрировать налоговую накладную (далее – НН) с типом причины 15 на сумму превышения минбазы над фактической ценой (п. 201.4 НК), которая не направляется покупателю.

Однако у ГНС противоположное мнение. Например, как следует из разъяснения в ОИР (категория 101.15), налоговая считает, что прощение продавцом задолженности за поставленные товары/услуги не влечет за собой налоговых последствий по НДС для поставщика.

А поставщик, применяющий кассовый метод определения налоговых обязательств по НДС, должен на дату списания просроченной дебиторской задолженности за поставленные и не оплаченные товары (услуги) начислить налоговые обязательства относительно операции по поставке таких товаров (услуг) (ОИР, категория 101.06).

Отсюда можно сделать вывод, что продавец не должен корректировать налоговые обязательства по НДС при прощении долга за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

У кредитора, который простил товарный долг

У кредитора висит дебиторка – перечисленный продавцу, но не «отоваренный» аванс. Как мы уже сказали, такой аванс после прощения долга становится БФП и утрачивает статус объекта налогообложения. Это требует от покупателя корректировки налогового кредита по НДС на основании выписанного поставщиком РК (его регистрирует в ЕРНН покупатель).

У дебитора

Если дебитору простили денежный долг за полученные им товары (работы, услуги), которые после прощения получили статус безвозмездно полученных, то должник должен откорректировать налоговый кредит по НДС. Однако, как мы сказали выше, поставщик не вправе, по мнению ГНС, корректировать налоговые обязательства и выписывать покупателю РК. В этой ситуации покупатель – в том налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности за полученные и не оплаченные товары/услуги, – обязан начислить налоговые обязательства по НДС с использованием механизма, определенного п. 198.5 НК (поскольку НДС в составе стоимости полученных товаров/услуг фактически не был им уплачен поставщику) (ОИР, категория 101.15). То есть дебитор должен начислить компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НК, выписав не позже последнего дня месяца прощения сводную НН (ИНК ГФС от 30.07.19 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Если же кредитор (покупатель) простит товарный долг, тогда, считаем, должник (продавец) должен выписать РК и отправить его на регистрацию покупателю, поскольку перечисленный аванс стал БФП.

Единый налог (первая – третья группы)

У дебитора, которому простили денежный долг

Продавец отгрузил покупателю-единщику товар (выполнил работы, оказал услуги), но оплаты не дождался. А потом простил этот денежный долг. Таким образом, после прощения данные приобретения стали для покупателя бесплатно полученными согласно пп. 14.1.13 НК, п. 292.3 НК.

А стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) плательщик единого налога (далее – ЕН) обязан включить в свой доход (п. 292.3 НК). Это значит (как разъяснила ГНС в ОИР, категория 107.01.03), у предпринимателей-единщиков стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в доход в отчетном периоде, в котором достигнута договоренность о прощении задолженности.

В сумму дохода юрлица – плательщика ЕН третьей группы также включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) исходя из обычных цен. При этом понятие «обычная цена» из пп. 14.1.71 НК нужно воспринимать с учетом особенностей, обусловленных ст. 39 НК ОИР (категория 108.01.02).

Основание для применения обычных цен находим в ч. 4 ст. 632 ГК. Там сказано, что если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора. То есть это рыночная цена (пп. 14.1.71 НК), фактически – цена первоначального договора поставки.

У дебитора, которому простили товарный долг

Предположим, покупатель перечислил единщику предоплату за товары. Продавец не выполнил свои обязательства, товар не отгрузил, и стороны подписали соглашение о прощении долга.

Сумму предоплаты продавец (юрлицо или предприниматель – плательщик ЕН) должен был включить в доход и уплатить с нее ЕН (п. 292.1 НК). Но после прощения долга такая предоплата превращается в БФП (пп. 14.1.257 НК).

Поэтому ГНС причисляет БФП к доходам, которые включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода физлица согласно разд. IV НК. Такой вывод сделан налоговиками на том основании, что по правилам пп. «г» пп. 164.2.17 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный им как дополнительное благо в виде сумм БФП.

При этом мы считаем, что предприниматель-должник, которому простили долг, должен уменьшить доход текущего отчетного периода на сумму прощенной задолженности, так как она превратилась в БФП. В то же время предупреждаем, что налоговики могут настаивать на корректировке дохода единщика-продавца другим способом. А именно путем подачи предпринимателем уточненной декларации по ЕН за период, в котором была получена предоплата за товары (работы, услуги). Это следует из разъяснения в ОИР (категория 107.01.07), которое касается отражения в отчетности единщика суммы возвращенной предоплаты.

Напомним, форма Налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя утверждена приказом Минфина от 19.06.2015 № 578.

У кредитора

В случае прощения товарного долга предпринимателю-единщику (когда сумма ранее перечисленного аванса по договору поставки трансформировалась в БФП) согласно пп. 168.1.1 НК, кредитор, по мнению ГНС, обязан стать налоговым агентом нерадивого должника. То есть удержать из суммы такого дохода за его счет и уплатить в бюджет НДФЛ, а также военный сбор (далее – ВС). Такой вывод следует из разъяснения в ОИР (категория 101.07.03), в котором речь идет о получении единщиком небюджетного гранта, а также из ИНК ГНС от 20.12.2023 № 4773/ІПК/99-00-24-03-03.

Также кредитор обязан указать сумму БФП с признаком дохода «126» и сумму удержанных НДФЛ и ВС в приложении 4 «Сведения о суммах начисленного дохода, удержанного и уплаченного налога на доходы физических лиц и военного сбора» (4ДФ) к Налоговому расчету сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков – физических лиц, и сумм удержанного из них налога, а также сумм начисленного единого взноса (пп. 2 п. 4 разд. IV Порядка, утвержденного приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4).

Пример

В феврале предприятие «Альфа» отгрузило предприятию «Омега» товары на сумму 120 000 грн (в т. ч. НДС – 20 000 грн). Срок оплаты по договору – 15 рабочих дней с даты поставки. Покупатель не выполнил договорные обязательства по оплате товара. В марте поставщик, обнаружив признаки сомнительности этой задолженности, начислил РСД по методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (п. 8 НП(С)БУ 10) в сумме 120 000 грн. В июне стороны подписали договор о прощении всей суммы долга.

(грн)