Визначаємо базу оподаткування ПДВ у разі продажу імпортних товарів

Нараховуючи податкові зобов’язання під час реалізації товарів, платники ПДВ орієнтуються на договірну ціну, але не нижче певного мінімуму. Нижче певної величини з метою визначення податкових зобов’язань з ПДВ опустити не вдасться, адже це – мінімальна база оподаткування. Як правильно її розрахувати в разі продажу раніше імпортованих товарів? Брати договірну ціну чи первісну вартість? Чи, може, відштовхуватися від митної? Який курс використовувати для визначення гривневої суми мінімальної бази? Про це й поговоримо.

Правила визначення бази оподаткування

База обкладення ПДВ у разі продажу товарів, послуг визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче певної величини (п. 188.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

Таблиця. Мінімальна база обкладення ПДВ

Зверніть увагу: сторони встановлюють договірну вартість самостійно (ст. 44 Господарського кодексу, далі – ГК, ст. 10, 11 Закону від 21.06.12 р. № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення»). І саме з такої договірної вартості продажу нараховують податкові зобов’язання з ПДВ. Однак, якщо вона менше мінімальної бази, доведеться донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

У ситуації, що розглядаємо, продаються раніше імпортовані товари, тобто придбані в нерезидента. Тож мінімальна база в разі їх подальшого продажу на митній території України – це не нижче ціни їх придбання (п. 188.1 ПК).

Що таке «ціна придбання»?

На жаль, ПК не дає визначення цього терміна.

Тож розглянемо варіанти й відкинемо ті, які явно не годяться.

Чи може бути ціною придбання митна вартість?

Однозначно, ні. Визначаючи мінімальну базу ПДВ у разі подальшого продажу імпортованих товарів, на їх митну вартість не орієнтуємося. Так, вона важлива, але саме для розмитнення товарів і сплати митних платежів (ст. 49–51 Митного кодексу). Її знаходимо в митній декларації, на основі якої фіксуємо податковий кредит, сплачений під час митного оформлення (п. 201.12 ПК). Проте надалі ПК не відсилає до неї для встановлення мінімальної бази оподаткування продажу товарів, які були раніше імпортовані.

Тож митна вартість вагомою є саме для сплати ПДВ на митниці під час увезення товарів (імпорту) (п. 190.1 ПК). І якщо митна вартість більша за договірну, то саме з неї розраховують суму ПДВ під час розмитнення. А ось надалі в разі продажу таких товарів на території України митна вартість для ПДВ-цілей уже значення не має. Підтверджують це й податківці в листах ДФС від 01.10.15 р. № 20876/6/99-99-19-03-02-15, від 07.10.15 р. № 21275/6/99-99-19-03-02-15, від 11.02.16 р. № 2878/6/99-99-19-03-02-15, від 16.06.16 р. № 13257/10/28-10-01-03-11, від 18.10.16 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, ІПК від 17.08.20 р. № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06.

Чи може бути ціною придбання фактурна вартість?

Ні, це різні поняття.

Фактурна вартість – це ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, зазначена в рахунку (рахунку-фактурі, рахунку-проформі тощо) або іншому документі, що визначає вартість товару (п. 2 розд. І Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.12 р. № 651). Вона може містити також понесені продавцем витрати на транспортування, навантаження, страхування.

Крім того, навіть у разі безоплатного отримання товарів їх вартість не для комерційних цілей (тобто не для оплати), як правило, зазначається в інвойсі. Тобто фактурна вартість і ціна придбання все-таки є різними поняттями. Підтверджує це й сам ПК, адже в тих його нормах, де треба було наголосити, що йдеться про фактурну вартість, на цьому й наголошено (зокрема, у пп. 196.1.17 ПК).

Чи може, ціна придбання дорівнює договірній (контрактній) вартості?

За ст. 189 ГК ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який має застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування. Ціна є істотною умовою господарського договору.

Податківці під ціною придбання розуміють саме договірну (контрактну) вартість, за якою придбано товари, послуги (листи ДФС від 13.04.16 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, ІПК ДФС від 11.04.19 р. № 1569/6/99-95-42-03-15/ІПК, ІПК ДПС від 17.08.20 р. № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06, ЗІР, категорія 101.07).

А може, ціною придбання є все-таки первісна вартість?

Дійсно, якщо в бухобліку йдеться про вартість товарів, типово розуміємо первісну вартість (собівартість), складовою якої є, зокрема, і «суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)» (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»).

Первісна вартість більша за контрактну, адже до неї входять ще й інші витрати, пов’язані із придбанням товарів: транспортні, зі страхування тощо. Без сумніву, це вартість таких товарів, але саме для бухгалтерських цілей. А ось ціна придбання як термін, що використовує п. 188.1 ПК, має вужче значення.

Опосередковано це підтверджує і ПК, адже там, де законотворці хотіли наголосити, що йдеться про первісну вартість, вони це й зробили, наприклад у п. 189.5 ПК. Щоправда, заради справедливості зазначимо, що можна знайти судове рішення, в якому саме первісна вартість сприймається як ціна придбання (постанова Сумського окружного адміністративного суду від 07.11.16 р. у справі № 818/1169/16).

Та й на практиці, щоб перестрахуватися, часто орієнтуються саме на первісну вартість як мінімальну базу для ПДВ. Адже її простіше знайти в облікових даних і вона точно є вищою за контрактну. Дійсно, наприклад, застосовуючи середньозважений метод вибуття запасів доволі складно встановити, які ж конкретно товари вибувають і яка договірна ціна придбання була на вході, а ось первісна вартість відома. Тому часто на практиці як вихід із ситуації за мінімальну базу приймають первісну вартість, хоч ПК того не вимагає.

Як визначити гривневу вартість, якщо ціна – в інвалюті

Отже, мінімальна база – це ціна, зазначена в договорі (контракті). У договорі з нерезидентами її зазвичай виражено в інвалюті.

Який же курс НБУ використати, щоб установити гривневу суму?

 На жаль, ПК прямої відповіді на запитання не дає. Поміркуємо логічно та поглянемо на підхід контролерів до цього питання, оскільки їхня позиція щодо цього вже сформувалася.

Може, взяти курс НБУ з митної декларації, оформленої на імпорт цих товарів?

Це видається найпростішим. За цим курсом НБУ визначалися суми митних платежів під час розмитнення імпортних товарів. Та чи єдиний це варіант?

А може, орієнтуватися на бухоблікові правила переведення інвалютної вартості у гривні?

Згідно з пунктами 5, 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», якщо товари було попередньо оплачено, то беруть курс НБУ на дату передоплати, а решту суми, не покритої авансом, – за курсом на дату оприбуткування. Цей варіант особливо підтримують ті, хто, визначаючи мінімальну базу, зважають на первісну вартість, а не лише на контрактну вартість.

Чи, може, визначати за курсом НБУ на дату переходу права власності на товари?

 Цей варіант імпонує тим, що придбання передбачає перехід права власності, а тому спрацьовує ланцюжок умовиводів «придбання → перехід права власності, ціна придбання → ціна за курсом НБУ на дату переходу права власності». Такий підхід імпонує контролерам (лист ДФС від 20.12.17 р. № 3066/6/99-95-42-03-15/ІПК, ІПК від 03.06.19 р. № 2533/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Відверто кажучи, будь-який із наведених вище варіантів має право на життя, адже ПК чітких правил не містить. Податківці «за» перерахування ціни придбання за курсом НБУ на дату переходу права власності.

Якщо продавець-нерезидент надав знижку на товар, то якою буде ціна придбання?

На наше переконання, ціна придбання буде за вирахуванням знижки. Умови надання знижки прописують у договорі. Відповідно, після надання знижки договірна (контрактна) ціна змінюється. Тому логічно зважати вже на неї, порівнюючи договірну вартість реалізації таких товарів з уже зменшеною на суму знижки ціною їх придбання.

Та припускаємо, що в податківців можуть бути й інші погляди. Тому краще звернутися до них за індивідуальним роз’ясненням (ст. 52, 53 ПК).

Оформлення податкової накладної на перевищення ціни придбання над договірною ціною продажу.

Якщо ціна реалізації товарів нижча за їх ціну придбання, то слід донарахувати податкові зобов’язання й виписати податкову накладну (далі – ПН) з типом причини 15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

Порядок складання прописано в п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307. У такій ситуації оформлюють дві ПН:

• першу – на фактичну ціну постачання товарів/послуг. Таку ПН складають у загальному порядку. На підставі такої ПН (зареєстрованої в ЄРПН) покупець – платник ПДВ має право відобразити податковий кредит;
• другу – на перевищення ціни придбання над фактичною ціною продажу товарів/послуг. Така ПН отримувачу (покупцю) не надається. Проставляється відмітка в її верхній лівій частині щодо невидачі покупцю та зазначається відповідний тип причини15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, продавець зазначає власні дані (п. 15 Порядку № 1307). Тобто в рядках «Отримувач (покупець)», «Індивідуальний податковий номер» отримувача (покупця) зазначають реквізити продавця, що складає таку ПН.

У графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» записують: номенклатуру і «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

На податкові зобов’язання, нараховані на перевищення мінімальної бази над ціною продажу, можна оформити зведену ПН з ознакою «3» не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання (п. 11, п. 15 Порядку № 1307).

Приклад

Фірма «А» придбала в нерезидента товар – 100 шт. за ціною 10 дол. США. Курс НБУ – 28 грн/дол. США. Митна вартість товарів з урахуванням мита – 30 000 грн. Сума податкових зобов’язань з ПДВ під час імпорту цих товарів становила 6 000 грн.

Фірма реалізує ці товари за ціною 28 200 грн, у т. ч. ПДВ – 4 700 грн.

Чи потрібно донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ?

Визначимо, яка ціна придбання таких товарів.

Ціна придбання = 100 шт. х 100 дол. США х 28 грн/дол. США = 28 000 грн.

Порівняємо з ціною продажу без ПДВ – 23 500 грн.

Отже, треба донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з перевищення ціни придбання над ціною продажу:

28 000 грн – 23 500 грн = 4 500 грн.

Відповідно донарахована сума ПДВ становитиме:

4 500 грн х 20 % : 100 % = 900 грн.

На таку суму буде складено ПН з типом «15».

Тобто буде дві ПН:

• перша – на договірну вартість 28 200 грн, у т. ч. ПДВ 4 700 грн;
• друга – на перевищення, тобто на 4 500 і ПДВ – 900 грн (або ж зведена не пізніше кінця місяця з ознакою «3» і типом «15»).

Деталі оформлення ПН – у матеріалі «Якщо договірна ціна нижча від бази оподаткування». 

Висновки

Мінімальною базою обкладення ПДВ у разі продажу раніше імпортованих підприємством товарів буде договірна (контрактна) вартість їх придбання. Оскільки ціну визначено у валюті, податківці рекомендують у такому разі брати курс НБУ на дату переходу права власності на придбаний товар.