Определяем базу обложения НДС при продаже импортных товаров

При начислении налоговых обязательств в случае реализации товаров плательщики НДС ориентируются на договорную цену, но не ниже определенного минимума. Ниже определенной величины в целях исчисления налоговых обязательств по НДС опустить не получится, ведь это – минимальная база налогообложения. Как правильно ее рассчитать при продаже ранее импортированных товаров? Брать договорную цену или первоначальную стоимость? Или, может быть, отталкиваться от таможенной? Какой курс использовать для определения гривневой суммы минимальной базы? Об этом и поговорим.

Правила определения базы налогообложения

База обложения НДС при продаже товаров, услуг определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже определенной величины (п. 188.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Таблица. Минимальная база обложения НДС

Обратите внимание: стороны устанавливают договорную стоимость самостоятельно (ст. 44 Хозяйственного кодекса, далее– ХК, ст. 10, 11 Закона от 21.06.12 г. № 5007-VI «О ценах и ценообразовании»). И именно исходя из такой договорной стоимости продажи начисляют налоговые обязательства по НДС. Однако, если она меньше минимальной базы, придется доначислить налоговые обязательства по НДС.

В рассматриваемой ситуации продаются ранее импортированные товары, то есть приобретенные у нерезидента. Поэтому минимальная база при их дальнейшей продаже на таможенной территории Украины – это не ниже цены их приобретения (п. 188.1 НК).

Что такое «цена приобретения»?

К сожалению, НК не дает определения этого термина.

Поэтому рассмотрим варианты и отбросим те, которые явно не подходят.

Может ли таможенная стоимость быть ценой приобретения?

Однозначно, нет. При определении минимальной базы НДС в случае дальнейшей продажи импортированных товаров на их таможенную стоимость не ориентируемся. Да, она важна, но именно для растаможки товаров и уплаты таможенных платежей (ст. 49–51 Таможенного кодекса). Ее находим в таможенной декларации, на основе которой фиксируем налоговый кредит, уплаченный при таможенном оформлении (п. 201.12 НК). Однако далее НК не отсылает к ней при установлении минимальной базы налогообложения продажи товаров, которые были ранее импортированы.

Поэтому таможенная стоимость важна именно для уплаты НДС на таможне при ввозе товаров (п. 190.1 НК). И если таможенная стоимость больше договорной, то именно исходя из нее рассчитывают сумму НДС при растаможке. А вот в дальнейшем, при продаже таких товаров на территории Украины, таможенная стоимость для НДС-целей уже значения не имеет. Подтверждают это и налоговики в письмах ГФС от 01.10.15 г. № 20876/6/99-99-19-03-02-15, от 07.10.15 г. № 21275/6/99-99-19-03-02-15, от 11.02.16 г. № 2878/6/99-99-19-03-02-15, от 16.06.16 г. № 13257/10/28-10-01-03-11, от 18.10.16 г. № 22481/6/99-95-42-01-15, ИНК от 17.08.20 г. № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06.

Может ли фактурная стоимость быть ценой приобретения?

Нет, это разные понятия.

Фактурная стоимость – это цена товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины, указанная в счете (счете-фактуре, счете-проформе и т. п.) или ином документе, определяющем стоимость товара (п. 2 разд. I Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.12 г. № 651). Она может включать также понесенные продавцом расходы на транспортировку, погрузку, страхование.

Кроме того, даже при безвозмездном получении товаров их стоимость не для коммерческих целей (т. е. не для оплаты), как правило, указывается в инвойсе. То есть фактурная стоимость и цена приобретения – все-таки разные понятия. Подтверждает это и сам НК, ведь в тех его нормах, где нужно было подчеркнуть, что речь идет именно о фактурной стоимости, это и сделано (в частности, в пп. 196.1.17 НК).

Может, цена приобретения равна договорной (контрактной) стоимости?

Согласно ст. 189 ХК цена – это выраженный в денежной форме эквивалент единицы товара (продукции, работ, услуг, материально-технических ресурсов, имущественных и неимущественных прав), подлежащего продаже (реализации), которая должна применяться как тариф, размер платы, ставки или сбора, кроме ставок и сборов, используемых в системе налогообложения. Цена является существенным условием хозяйственного договора.

Налоговики под ценой приобретения понимают именно договорную (контрактную) стоимость, по которой приобретены товары, услуги (письма ГФС от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.16 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГФС от 11.04.19 г. № 1569/6/99-95-42-03-15/ІПК, ИНК ГНС от 17.08.20 г. № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06, ОИР, категория 101.07).

А может быть, ценой приобретения все-таки является первоначальная стоимость?

Действительно, если в бухучете речь идет о стоимости товаров, типично понимаем первоначальную стоимость (себестоимость), составляющей которой являются, в частности, и «суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику» (п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы»).

Первоначальная стоимость выше контрактной, ведь в нее входят еще и прочие расходы, связанные с приобретением товаров: транспортные, по страхованию и т. п. Без сомнения, это стоимость таких товаров, но именно для бухгалтерских целей. А вот цена приобретения как термин, используемый в п. 188.1 НК, имеет более узкое значение.

Опосредствовано это подтверждает и НК, ведь там, где законодатели хотели подчеркнуть, что речь идет о первоначальной стоимости, они это и сделали, например в п. 189.5 НК. Правда, ради справедливости заметим, что можно найти судебное решение, в котором именно первоначальная стоимость воспринимается как цена приобретения (постановление Сумского окружного административного суда от 07.11.16 г. по делу № 818/1169/16).

Да и на практике для перестраховки часто ориентируются именно на первоначальную стоимость как минимальную базу для НДС. Ведь ее проще найти в учетных данных, и она точно выше контрактной. Действительно, например, при применении средневзвешенного метода выбытия запасов довольно сложно установить, какие же конкретно товары выбывают и какая договорная цена приобретения была на входе, а вот первоначальная стоимость известна. Поэтому часто на практике как выход из ситуации за минимальную базу принимают первоначальную стоимость, хотя НК того не требует.

Как определить гривневую стоимость, если цена – в инвалюте

Итак, минимальная база – это цена, указанная в договоре (контракте). В договоре с нерезидентами она, как правило, выражена в инвалюте.

Какой же курс НБУ использовать, чтобы определить гривневую сумму?

К сожалению, НК прямого ответа на вопрос не дает. Поразмышляем логично и посмотрим на подход контролеров к этому вопросу, так как их позиция уже сформировалась.

Может быть, взять курс НБУ из таможенной декларации, оформленной на импорт этих товаров?

Это кажется самым простым. По этому курсу НБУ определялись суммы таможенных платежей при растаможке импортных товаров. Но единственный ли это вариант?

А может, ориентироваться на бухучетные правила перевода инвалютной стоимости в гривни?

Согласно п. 5, 6 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», если товары были предоплачены, то берут курс НБУ на дату предоплаты, а остальную сумму, не покрытую авансом, – по курсу на дату оприходования. Этот вариант особенно поддерживают те, кто при определении минимальной базы ориентируется на первоначальную стоимость, а не только на контрактную стоимость.

Или, может быть, определять по курсу НБУ на дату перехода права собственности на товары?

Этот вариант импонирует тем, что приобретение предусматривает переход права собственности, и поэтому срабатывает цепочка умозаключений «приобретение → переход права собственности, цена приобретения → цена по курсу НБУ на дату перехода права собственности». Такой подход импонирует контролерам (письмо ГФС от 20.12.17 г. № 3066/6/99-95-42-03-15/ІПК, ИНК от 03.06.19 г. № 2533/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Откровенно говоря, любой из вышеизложенных вариантов имеет право на жизнь, ведь НК четких правил не содержит. Налоговики «за» перерасчет цены приобретения по курсу НБУ на дату перехода права собственности.

Если продавец-нерезидент предоставил скидку на товар, то каковой будет цена приобретения?

По нашему убеждению, цена приобретения будет за вычетом скидки. Условия предоставления скидки прописывают в договоре. Соответственно, после предоставления скидки договорная (контрактная) цена изменяется. Поэтому логично учитывать уже ее, сравнивая договорную стоимость реализации таких товаров с уже уменьшенной на сумму скидки ценой их приобретения.

Но допускаем, что у налоговиков могут быть и иные взгляды. Поэтому лучше обратиться к ним за индивидуальным разъяснением (ст. 52, 53 НК).

Оформление налоговой накладной на превышение цены приобретения над договорной ценой продажи

Если цена реализации товаров ниже их цены приобретения, то следует доначислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную (далее – НН) с типом причины 15 «Составлена на сумму превышения базы налогообложения, определенной в соответствии со статьями 188 и 189 Налогового кодекса Украины, над фактической ценой поставки».

Порядок составления НН прописан в п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307. В такой ситуации оформляют две НН:

• первую – на фактическую цену поставки товаров/услуг. Такую НН составляют в общем порядке. На основании такой НН (зарегистрированной в ЕРНН) покупатель – плательщик НДС имеет право отразить налоговый кредит;
• вторую – на превышение цены приобретения над фактической ценой продажи товаров/услуг. Такая НН получателю (покупателю) не предоставляется. Проставляется отметка в ее верхней левой части о невыдаче покупателю и указывается соответствующий тип причины 15 «Составлена на сумму превышения базы налогообложения, определенной в соответствии со статьями 188 и 189 Налогового кодекса Украины, над фактической ценой поставки».

В строках такой НН, отведенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает свои данные (п. 15 Порядка № 1307). То есть в строках «Получатель (покупатель)», «Индивидуальный налоговый номер» получателя (покупателя) указывают реквизиты продавца, составившего такую НН.

В графе 2 «Описание (номенклатура) товаров/услуг продавца» записывают: номенклатуру и «превышение базы налогообложения, определенной в соответствии со статьями 188 и 189 Налогового кодекса Украины, над фактической ценой поставки».

На налоговые обязательства, начисленные на превышение минимальной базы над ценой продажи, можно оформить сводную НН с признаком «3» не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлена такая поставка (п. 11, п. 15 Порядка № 1307).

Пример

Фирма «А» приобрела у нерезидента товар – 100 шт. по цене 10 дол. США. Курс НБУ – 28 грн/дол. США. Таможенная стоимость товаров с учетом пошлины – 30 000 грн. Сумма налоговых обязательств по НДС при импорте этих товаров составила 6 000 грн.

Фирма реализует эти товары по цене 28 200 грн, в т. ч. НДС – 4 700 грн.

Нужно ли доначислять налоговые обязательства по НДС?

Определим, какова цена приобретения таких товаров.

Цена приобретения: 100 шт. х 100 дол. США х 28 грн/дол. США = 28 000 грн.

Сравним с ценой продажи без НДС – 23 500 грн.

Итак, нужно доначислять налоговые обязательства по НДС, исходя из превышения цены приобретения над ценой продажи:

28 000 грн – 23 500 грн = 4 500 грн.

Соответственно доначисленная сумма НДС составит:

4 500 грн х 20 % : 100 % = 900 грн.

На такую сумму будет составлена НН с типом «15».

То есть будет две НН:

• первая – на договорную стоимость 28 200 грн, в т. ч. НДС – 4 700 грн;
• вторая – на превышение, то есть на 4 500 и НДС – 900 грн (или же сводная НН не позднее конца месяца с признаком «3» и типом «15»).

Детали оформления НН – в материале «Если договорная цена ниже базы налогообложения».

Выводы

Минимальной базой обложения НДС при продаже ранее импортированных предприятием товаров будет договорная (контрактная) стоимость их приобретения. Поскольку цена определена в валюте, налоговики рекомендуют в таком случае брать курс НБУ на дату перехода права собственности на приобретенный товар.