Навчання працівників за рахунок підприємства

Акценти цієї статті:

• що таке навчання працівників та які його види існують;
• як організувати та документально оформити навчання;
• як оподатковується та відображається в бухгалтерському обліку навчання працівників.

Сутність професійного навчання

Як визначено в ст. 201 КЗпП, для професійної підготовки і підвищення кваліфікації працівників власник або уповноважений ним орган організує індивідуальне, бригадне, курсове та інше виробниче навчання за рахунок підприємства, організації, установи.

Законодавчою базою в галузі навчання є закони від 23.05.91 р. № 1060-XII «Про освіту», від 10.02.98 р. № 103/98-ВР «Про професійно-технічну освіту», від 17.01.02 р. № 2984-III «Про вищу освіту». Загальні принципи організації професійного навчання працівників викладено в Законі від 12.01.12 р. № 4312-VI «Про професійний розвиток працівників» (далі – Закон № 4312).

Закон № 4312 визначає такі види профнавчання:

1) формальне: первинна професійна підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації робітників, а також перепідготовка, спеціалізація, підвищення кваліфікації, стажування керівників, професіоналів та фахівців (п. 6 ст. 6);

2) неформальне (п. 7 ст. 6).

Розглянемо в таблиці, чим відрізняються ці види навчання.

Крім того, професійне навчання поділяється на обов’язкове та добровільне.

Обов’язкове навчання повинні проходити працівники окремих професій, визначених чинним законодавством. Періодичність підвищення кваліфікації робітників, керівників, професіоналів та фахівців установлюється залежно від виробничої потреби, але не рідше одного разу на 5 років (п. 2.5, 2.6 Положення, затвердженого спільним наказом Мінпраці та соцполітики і МОН від 26.03.01 р. № 127/151). Обов’язок проходити професійне навчання може бути закріплений у колективному договорі.

Добровільне навчання проводиться за власною ініціативою працівника або роботодавця, але за обов’язковою згодою першого.

Окремо слід сказати про семінари, тренінги, май­стер-класи тощо. За своєю сутністю їх можна вважати навчанням, але фактично вони не є таким, оскільки це звичайні інформаційно-консультаційні послуги, що надаються за домовленістю двох сторін – одним підприємством іншому без визначення третьої сторони – учасника цього заходу, тобто працівника. Єдине, що при цьому потрібно контролювати, – відсутність згадки про направленого на семінар чи тренінг працівника у підтвердних документах. Що мається на увазі? Якщо роботодавець відряджає своїх працівників на такий захід, із підприємством, що його проводить, укладається звичайний двосторонній договір про надання інформаційно-консультаційних послуг. Третьої сторони – працівника – у ньому не буде, тому ні про відпрацювання, ні про повернення вартості семінару мова не йде.

Після закінчення такого заходу складається акт виконаних робіт, який є підставою для відображення його вартості в бухгалтерському обліку.

Документальне оформлення

Формальне навчання

Для проведення формального професійного навчання на підприємстві, що відряджає навчатися свого працівника, складається відповідний наказ, з яким він належним чином ознайомлюється. Роботодавець видає своєму працівникові направлення на навчання за формою додатка 1 до Примірного порядку, затвердженого наказом Мінсоцполітики від 10.08.10 р. № 232 (далі – Наказ № 232, Примірний порядок № 232).

Навчальний заклад (підприємство, установа, організація) протягом 5 днів із початку навчального процесу направляє роботодавцю підтвердження про прийом працівника на навчання (відривний корінець направлення) та копію наказу про його зарахування на навчання.

Після успішного складання працівником вступних випробувань (за наявності) між підприємством-роботодавцем та базою навчання (ПТНЗ, ВНЗ тощо) укладається договір про навчання. Такий договір є двостороннім, але на користь третьої сторони – працівника (студента), тому підписують його всі три особи. Форма Типового договору про надання освітніх послуг між вищим навчальним закладом та фізичною (юридичною) особою затверджена постановою КМУ від 19.08.15 р. № 634, а примірна форма договору про навчання в інших навчальних закладах затверджена Наказом № 232.

Після укладення договору про навчання можна укласти із працівником договір про відпрацювання. Це не є обов’язком роботодавця, але факт його укладення прямо впливає на оподаткування вартості навчання.

Договір про відпрацювання укладається в довільній формі (примірна форма наведена в додатку 2 до Примірного порядку № 232), але має містити такі дані:

1) строк відпрацювання (точні дати його початку та закінчення);

2) дії сторін у разі звільнення працівника до спливу строку відпрацювання;

3) дії сторін у разі дострокового відрахування працівника із навчального закладу.

Тривалість відпрацювання визначається за домовленістю сторін і не може бути більшою за 3 роки (ст. 34 Закону від 05.07.12 р. № 5067-VI, далі – Закон № 5067). Водночас умовою звільнення вартості навчання від обкладення ПДФО та військовим збором згідно з пп. 165.1.21 Податкового кодексу (далі – ПК) є відпрацювання після закінчення навчання в роботодавця, який його оплатив, не менше 3 років. Отже, оптимальним таким строком є 3 календарні роки, починаючи з року закінчення навчального закладу. Наприклад, якщо працівник закінчив ВНЗ у червні 2016 року, тоді з метою неоподаткування вартості навчання строк відпрацювання на підприємстві, за рахунок якого він навчався, спливає 31.12.19 р.

Якщо працівник звільняється до закінчення строку відпрацювання, роботодавець має право стягнути з нього повну вартість оплаченого навчання або її частину відповідно до відпрацьованого періоду. Обраний за домовленістю із працівником варіант фіксується в договорі про відпрацювання.

Зверніть увагу! У деяких випадках, визначених ч. 5 ст. 34 Закону № 5067, можна розірвати трудові відносини без повернення вартості навчання працівником, а саме: установлення інвалідності, скорочення штату, призов на військову службу та ін. Навіть якщо в договорі про відпрацювання такі винятки не будуть прописані, у разі звільнення працівника із причин, наведених у даній нормі, роботодавець не матиме права вимагати від працівника повернення вартості навчання або її невідпрацьованої частини.

При достроковому відрахуванні працівника із навчального закладу можливі три варіанти:

• він повертає роботодавцю вже оплачену вартість навчання в повному обсязі;
• зобов’язується відпрацювати 3 роки для уникнення оподаткування;
• оплачена вартість навчання включається до його оподатковуваного доходу.

Неформальне навчання

Для проведення неформального професійного навчання безпосередньо в роботодавця договір про навчання із працівником не укладається. Достатньо скласти наказ, зазначивши в ньому тематику навчання, його тривалість, викладачів (наставників) зі складу працівників підприємства та учнів, яких також слід ознайомити із наказом.

Нарахування оплати за навчання викладачам здійснюється за окремою відомістю, яка складається на підставі наказу та містить дані про викладача (П. І. Б., посада), кількість часу, витраченого на навчання, вартість 1 години та загальну суму оплати.

Працівники, які пройшли таке навчання, можуть підтвердити набуту кваліфікацію, звернувшись до територіального органу Державної служби зайнятості. Механізм такого підтвердження викладено в Порядку, затвердженому постановою КМУ від 15.05.13 р. № 340.

Оподаткування вартості навчання

Податок на прибуток. Починаючи із 1 січня 2015 року підприємства із загальним доходом за попередній рік більше 20 млн грн. визначають базу обкладення податком на прибуток, виходячи із фінансового результату, розрахованого за даними бухгалтерського обліку, скоригованого на різниці, установлені ст. 138–140 ПК. Підприємства, загальний дохід яких за попередній рік менше 20 млн грн., такі коригування не проводять.

ПК не передбачає коригування фінрезультату на суму вартості навчання працівників, отже, усі підприємства незалежно від рівня доходу мають право включити вартість навчання у витрати звітного періоду, у якому вони були здійснені, але за умови обов’язкового їх документального підтвердження.

ПДВ. Операції з постачання освітніх послуг навчальними закладами, що мають відповідну ліцензію, звільнені від обкладення ПДВ відповідно до пп. 197.1.2 ПК.

Надання інформаційно-консультаційних послуг (семінари, тренінги тощо) є базою оподаткування на загальних підставах – за ставкою 20 % (п. 185.1 ПК). При цьому підприємство – замовник таких послуг матиме право на податковий кредит із ПДВ згідно з п. 198.1 ПК.

ЄСВ. Витрати на оплату навчання працівників у вишах та установах, підвищення кваліфікації, професійну підготовку та перепідготовку кадрів не є базою нарахування ЄСВ (п. 9 Переліку, затвердженого постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170). Тому вартість навчання не відображається у звіті з ЄСВ за формою додатка 4 до Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.15 р. № 435.

ПДФО та військовий збір. Вартість формального професійного навчання не обкладається ні ПДФО, ні військовим збором, якщо:

1) таке навчання є підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) працівників згідно із законом (пп. 165.1.37 ПК);

2) сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вишів та ПТНЗ за навчання працівника, не перевищує граничний розмір доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (у 2016 році – 1 930 грн.) за кожний повний або неповний місць навчання (пп. 165.1.21 ПК). При цьому обов’язковим є укладення договору про відпрацювання на підприємстві протягом не менше 3 років.

Якщо вищенаведені вимоги не виконуються, вартість навчання (або частина вартості, що перевищує граничну суму) обкладається ПДФО на загальних підставах за ставкою 18 % та військовим збором за ставкою 1,5 %. При цьому з метою обкладення:

• ПДФО вартість навчання кваліфікується як додаткове благо відповідно до пп. 164.2.17 ПК, тому при визначенні бази оподаткування застосовується натуральний коефіцієнт у розмірі 1,21951;
• військовим збором натуральний коефіцієнт не застосовується (лист ДФС від 08.09.14 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15), тому базою оподаткування є вартість навчання працівника.

У податковому розрахунку за формою № 1ДФ:

• неоподатковувана частина вартості навчання відображається з ознакою доходу «145»;
• оподатковувана – з кодом «126» (з урахуванням натурального коефіцієнта) у періоді, у якому була фактично здійснена оплата;
• вартість підвищення кваліфікації (перепідготовки) працівників згідно із законом, – з кодом «158».

У разі проведення неформального навчання власних працівників безпосередньо роботодавцем витрати на таке навчання фактично будуть включати лише заробітну плату наставників та нарахований на неї ЄСВ. Тому база обкладення ПДВ, ПДФО, військовим збором не виникає.

Тепер що стосується оплати семінарів та тренінгів як інформаційно-консультаційних послуг. Оскільки в первинних документах, що підтверджують надання таких послуг (договір та акт виконаних робіт), відсутня третя сторона – працівник, персоніфікація його доходу не відбувається, тому об’єкт обкладення ПДФО не виникає та ЄСВ на їх вартість не нараховується.

Бухгалтерський облік

Витрати на навчання працівників у бухгалтерському обліку відносяться до витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»).

На який саме рахунок витрат віднести плату за навчання працівника, залежить від того, яку роботу він виконує на підприємстві, тобто на які витрати відноситься його зарплата: загальновиробничі (рахунок 91), адміністративні (рахунок 92), збутові (рахунок 93) або інші витрати операційної діяльності (рахунок 94).

Якщо оплата здійснюється за весь період навчання авансом, її суму треба включити до витрат майбутніх періодів (рахунок 39), а потім рівномірно відносити на відповідні витрати періоду.

Приклад
ТОВ «Полтава» уклало договір про навчання у вітчизняному виші двох своїх працівників: менеджера зі збуту Іваненка П. П. та заступника головного бухгалтера Петренка І. І. З обома укладено договір про відпрацювання на підприємстві 3 років після закінчення ВНЗ. Вартість навчання за І семестр 2016/17 навчального року (вересень – січень) Іваненка П. П. – 9 250 грн., Петренка І. І. – 10 000 грн. Оплату навчання ТОВ «Полтава» проводить у вересні 2016 року за весь семестр.

Також у цьому місяці було укладено договір із ТОВ «Бухгалтерські семінари» про надання інформаційно-консультаційних послуг у вигляді семінару на тему «Зміни в податковому законодавстві – 2016» вартістю 1 500 грн. (у т. ч. ПДВ – 250 грн.). На семінар відрядили головного бухгалтера Сидоренка В. В.

Розрахуємо граничний розмір витрат на навчання, який не буде оподатковуватися:

1 930 грн. х 5 = 9 650 грн.

Отже, витрати на навчання Іваненка П. П. не будуть уважатися для нього оподатковуваним доходом, оскільки вони менші за установлену межу. А ось у Петренка І. І. виникне оподатковуваний дохід у сумі перевищення:

10 000 грн. – 9 650 грн. = 350 грн.

У Сидоренка В. В. оподатковуваний дохід не виникає, адже замовником послуг є безпосередньо ТОВ «Полтава».

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)