ПДВ-облік результатів інвентаризації

Річна інвентаризація: організація, проведення, відображення результатів і відповідальність

Інвентаризація на підприємстві: наказ, положення, бухоблік, відповідальність

Якщо виявлено надлишки

Як правило, надлишки утворюються в результаті несвоєчасного оприбуткування об’єктів інвентаризації: основних засобів (далі – ОЗ), нематеріальних активів (далі – НА), запасів. Це може відбутися, зокрема, з вини облікових працівників, через отримання із запізненням супровідних документів, помилок, допущених у бухобліку.

Облік ПДВ при виявленні надлишків зазначених об’єктів інвентаризації залежить від способу їх отримання.

Придбання об’єктів інвентаризації

Якщо ОЗ, НА, запаси придбавалися підприємством у неплатника ПДВ, тоді при наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (далі – ПН) підприємство відображає податковий кредит. Нагадаємо, що право на відображення податкового кредиту в декларації при придбанні товарів (послуг) зберігається за платником ПДВ протягом 1 095 календарних днів із дати складання ПН (п. 198.6 ПК).

Приклад 1. Об’єкт ОЗ не був своєчасно оприбуткований

Підприємство в березні 2019 року придбало об’єкт ОЗ. Від постачальника була отримана ПН, зареєстрована в ЄРПН, однак податковий кредит на її підставі в періоді придбання об’єкта не відображався. Через помилку, допущену бухгалтерією, об’єкт ОЗ не був своєчасно оприбуткований. Цей факт був виявлений у жовтні під час проведення річної інвентаризації.

У даній ситуації підприємство може відобразити податковий кредит із ПДВ у декларації за жовтень 2019 року.

Приклад 2. Товар своєчасно не оприбуткували

Підприємство в липні 2019 року придбало товар, однак через те що документи на цей товар не були отримані від постачальника, його своєчасно не оприбуткували. На момент проведення інвентаризації документи на товар від постачальника вже надійшли, але ПН не була ним зареєстрована в ЄРПН.

У цьому випадку платник ПДВ зможе відобразити податковий кредит у декларації того звітного періоду, у якому буде зареєстрована ПН, але за умови, що із цього моменту ще не пройде 1 095 календарних днів.

Також слід пам’ятати, що, коли товари придбаваються для використання або починають використовуватися в операціях, що не обкладаються ПДВ (повністю або частково) або негосподарській діяльності (у т. ч. і у випадку переведення виробничих об’єктів ОЗ до складу невиробничих), податковий кредит, відображений при їх придбанні, потрібно відкоригувати шляхом нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5, 199.1 ПК.

Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за товарами (необоротними активами):

• на дату придбання – якщо напрям їх використання на цю дату вже відомо;
• на дату початку їх фактичного використання в операціях, що не обкладаються ПДВ, або негосподарській діяльності – якщо первісно активи придбавалися для використання в оподатковуваних операціях і господарській діяльності.

При цьому згідно з п. 198.5 ПК податкові зобов’язання нараховуються, якщо товари, необоротні активи придбавалися із ПДВ. Тобто податкові зобов’язання не нараховуються, якщо:

• товари, необоротні активи придбавалися в неплатника ПДВ;
• операція із придбання товарів, необоротних активів звільнена від обкладення ПДВ.

Також компенсуюі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПК не нараховуються, якщо товари, необоротні активи придбавалися із ПДВ, але:

• постачальник не оформив та/або не зареєстрував ПН в ЄРПН (до моменту реєстрації);
• реєстрація ПН була заблокована (до моменту реєстрації);
• у ПН була допущена помилка в обов’язкових реквізитах, яка не дозволяє ідентифікувати операцію постачання (до моменту, коли помилка буде виправлена).

У цих випадках платник ПДВ повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання в тому звітному періоді, у якому в нього виникнуть підстави для відображення податкового кредиту (ЗІР, категорія 101.06).

База оподаткування для нарахування податкових зобов’язань визначається згідно з п. 189.1 ПК, а саме:

• за необоротними активами – виходячи з їхньої залишкової вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбуваються дані операції (якщо облік НА не ведеться – виходячи зі звичайної ціни);
• за товарами – виходячи з вартості їх придбання.

Для нарахування податкових зобов’язань оформляється зведена ПН. При цьому використовуються такі коди (п. 11 Порядку № 1307):

• «1» – при нарахуванні податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПК;
• «2» – при нарахуванні податкових зобов’язань згідно з п. 199.1 ПК.

Безплатне отримання об’єктів інвентаризації

Безплатна передача товарів є постачанням, а значить, об’єктом обкладення ПДВ (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК). Тобто при безплатній передачі товару сторона, яка передає, оформляє отримувачу ПН виходячи з фактичної суми постачання, тобто нульової.

Особливості складання цієї ПН такі (ЗІР, категорія 101.16):

• у графах 7 (ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ) і 10 (обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ) вказується «0»;
• графа 11 (сума ПДВ) не заповнюється. При цьому нулі, прочерки тв інші знаки або символи в ній не проставляються.

Якщо виявлено нестачу

Нестачі активів, виявлені в ході інвентаризації, можуть бути викликані:

• помилкою в обліку, наприклад, якщо актив не був своєчасно списаний із балансу;
• форс-мажорними обставинами (крадіжкою, псуванням, руйнуванням активу і т. д.);
• природними причинами (усушкою, утрускою і т. п.).

Облік ПДВ у випадку нестач залежить від виду активу, тому розглянемо окремо порядок списання об’єктів ОЗ, НА та запасів.

Списання ОЗ

При ліквідації об’єкта ОЗ для визначення об’єкта обкладення ПДВ слід користуватися спеціальною нормою – п. 189.9 ПК.

Так, якщо об’єкт ОЗ ліквідується за власним бажанням платника ПДВ, така ліквідація для цілей оподаткування є постачанням й обкладається ПДВ. При цьому база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації об’єкта ОЗ (абзац перший п. 189.9 ПК).

Норма абзацу першого п. 189.9 ПК не поширюється на випадки, коли об’єкт ОЗ (як виробничий, так і невиробничий) ліквідується:

• у зв’язку зі знищенням унаслідок обставин непереборної сили, у тому числі у випадку крадіжки;
• знищенням, розбиранням або перетворенням об’єктів ОЗ, у результаті чого вони не можуть використовуватися за своїм первісним призначенням.

При цьому платник ПДВ повинен подати до податкового органу документ, що підтверджує вищевказані обставини.

Який саме документ потрібно подати до органу ДФС?

Це залежить від причини ліквідації. Так, в УПК № 673 ДФС роз’яснює, що підтвердними документами можуть бути:

• сертифікат Торгово-промислової палати України, що підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону № 671;
• акт, що засвідчує факт пожежі, складений згідно з вимогами Порядку № 2030. Такий акт підписується комісією, до складу якої входить не менше трьох чоловік, у тому числі представник територіального органу ДСНС, представник адміністрації (власник) об’єкта та сам суб’єкт господарювання (потерпілий);
• витяг із відповідного реєстру про припинення права власності на об’єкт ОЗ у випадку його повного знищення згідно з порядком, визначеним ст. 349 ЦК;
• виписка з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отримана в порядку, установленому КПК, у випадку розкрадання ОЗ;
• інші документи, які згідно із законодавством підтверджують факт знищення, руйнування, розкрадання виробничих або невиробничих ОЗ.

Якщо об’єкт ОЗ ліквідується у зв’язку зі знищенням, розбиранням або перетворенням, у результаті чого він не може використовуватися за своїм первісним призначенням, то підтвердним документом є акт типової форми № ОЗ-3 (затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352) або акт, який складений у довільній формі та містить обов’язкові для первинного документа реквізити.

Коли потрібно подати до податкового органу документ, що підтверджує ліквідацію об’єкта ОЗ?

Як роз’яснює Мінфін в УПК № 673, оскільки нормами ПК не визначено порядок подання таких документів, платник ПДВ може зробити це:

• або за власною ініціативою (наприклад, подати разом із декларацією за період, у якому був ліквідований об’єкт ОЗ);
• або після запиту податкового органу.

Списання інших необоротних активів

Як було зазначено вище, норма п. 189.9 ПК є спеціальною і стосується тільки об’єктів ОЗ. Тому при ліквідації інших необоротних активів – НА або малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – МНМА) – слід керуватися нормою п. 198.5 ПК.

Тобто ліквідація необоротних активів за результатами інвентаризації означає їх використання в негосподарській діяльності. Тоді податкові зобов’язання нараховуються виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася за даними бухобліку на початок звітного періоду, у якому відбулася ліквідація необоротного активу (п. 189.1 ПК). Виходить, що якщо на момент ліквідації активу його балансова (залишкова) вартість дорівнює нулю, об’єкта обкладення ПДВ немає.

Списання запасів

Якщо в ході інвентаризації виявлено нестачу запасів, операція з їх списання призводить до нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПК. При цьому базою оподаткування є ціна придбання запасів (п. 189.1 ПК).

Якщо йдеться про списання продукції власного виробництва, то для неї п. 189.1 ПК не містить визначення бази оподаткування. Тому для розрахунку бази оподаткування в цьому випадку логічно виходити з тієї частини собівартості продукції, яка містила вхідний ПДВ (наприклад, вартість придбаних сировини, матеріалів і т. п.). Така складова, як, наприклад, зарплата працівників, зайнятих виробництвом продукції, не є об’єктом обкладення ПДВ, тому включати її до бази оподаткування для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань не потрібно.

Чи нараховуються податкові зобов’язання при втратах запасів у межах норм природних втрат?

Згідно з роз’ясненням податківців (ЗІР, категорія 101.04) у випадку списання запасів, при придбанні яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту, у межах норм природних втрат, податкові зобов’язання не нараховуються, якщо вартість таких запасів включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню. В інших випадках ПДВ нараховується за основною ставкою.

Якщо списуються запаси при втратах понад норми природних втрат, ПДВ нараховується згідно з п. 198.5 ПК на загальних підставах і без будь-яких застережень.

Якщо ж таку особу встановлено, ПДВ слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, тому що це відшкодування розцінюється податківцями (див. ЗІР, категорія 101.04) як компенсація вартості запасів, яких не вистачає. Тобто в цьому випадку ПДВ треба нараховувати, керуючись п. 188.1 ПК, як при звичайному постачанні.

Аналогічний підхід застосовується і при списанні НА та МНМА, якщо встановлено винну в їх псуванні особу.

Тобто якщо запаси були придбані, наприклад, у неплатника ПДВ, то відповідно до п. 198.5 ПК податкові зобов’язання не нараховуються. А от п. 188.1 ПК таких винятків не передбачає. Тобто постачання товарів, придбаних у неплатника ПДВ, обкладається ПДВ на загальних підставах.

Висновки. Інвентаризація: ПДВ

1. При виявленні надлишків суми ПДВ, не відображені в складі податкового кредиту, можуть бути включені до декларації протягом 1 095 календарних днів із дня оформлення ПН, за умови, що така ПН зареєстрована в ЄРПН.
2. При списанні об’єктів ОЗ слід керуватися спеціальною нормою – п. 189.9 ПК, а при списанні інших необоротних активів (НА та МНМА), а також запасів – п. 198.5 ПК.
3. Якщо особа, винна в псуванні активів, установлена і компенсує підприємству понесені збитки, тоді для нарахування податкових зобов’язань застосовується п. 188.1 ПК.