НДС-учет результатов инвентаризации

Годовая инвентаризация: организация, проведение, отражение результатов и ответственность

Инвентаризация на предприятии: приказ, положение, бухучет, ответственность

Если обнаружены излишки

Как правило, излишки образуются в результате несвоевременного оприходования объектов инвентаризации: основных средств (далее – ОС), нематериальных активов (далее – НА), запасов. Это может произойти, в частности, по вине учетных работников, из-за получения с опозданием сопроводительных документов, ошибок, допущенных в бухучете.

Учет НДС при выявлении излишков указанных объектов инвентаризации зависит от способа их получения.

Приобретение объектов инвентаризации

Если ОС, НА, запасы приобретались предприятием у неплательщика НДС, тогда при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (далее – НН) предприятие отражает налоговый кредит. Напомним, что право на отражение налогового кредита в декларации при приобретении товаров (услуг) сохраняется за плательщиком НДС в течение 1 095 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НК).

Пример 1. Объект ОС не был своевременно оприходован

Предприятие в марте 2019 года приобрело объект ОС. От поставщика была получена НН, зарегистрированная в ЕРНН, однако налоговый кредит на ее основании в периоде приобретения объекта не отражался. Из-за ошибки, допущенной бухгалтерией, объект ОС не был своевременно оприходован. Этот факт был обнаружен в октябре во время проведения годовой инвентаризации.

В данной ситуации предприятие может отразить налоговый кредит по НДС в декларации за октябрь 2019 года.

Пример 2. Товар не оприходовали своевременно

Предприятие в июле 2019 года приобрело товар, однако из-за того, что документы на этот товар не были получены от поставщика, его своевременно не оприходовали. На момент проведения инвентаризации документы на товар от поставщика уже поступили, но НН не была им зарегистрирована в ЕРНН.

В этом случае плательщик НДС сможет отразить налоговый кредит в декларации того отчетного периода, в котором будет зарегистрирована НН, но при условии, что с этого момента еще не пройдет 1 095 календарных дней.

Также следует помнить, что, если товары приобретаются для использования или начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях (полностью или частично) или нехозяйственной деятельности (в т. ч. и в случае перевода производственных объектов ОС в состав непроизводственных), налоговый кредит, отраженный при их приобретении, нужно откорректировать путем начисления налоговых обязательств согласно п. 198.5, 199.1 НК.

Налоговые обязательства по НДС начисляются по товарам (необоротным активам):

• на дату приобретения – если направление их использования на эту дату уже известно;
• на дату начала их фактического использования в не облагаемых НДС операциях или нехозяйственной деятельности – если изначально активы приобретались для использования в налогооблагаемых операциях и хозяйственной деятельности.

При этом согласно п. 198.5 НК налоговые обязательства начисляются, если товары, необоротные активы приобретались с НДС. То есть налоговые обязательства не начисляются, если:

• товары, необоротные активы приобретались у неплательщика НДС;
• операция по приобретению товаров, необоротных активов освобождена от обложения НДС.

Также компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК не начисляются, если товары, необоротные активы приобретались с НДС, но:

• поставщик не оформил и/или не зарегистрировал НН в ЕРНН (до момента регистрации);
• регистрация НН была заблокирована (до момента регистрации);
• в НН была допущена ошибка в обязательных реквизитах, которая не позволяет идентифицировать операцию поставки (до момента, когда ошибка будет исправлена).

В этих случаях плательщик НДС должен начислить компенсирующие налоговые обязательства в том отчетном периоде, в котором у него возникнут основания для отражения налогового кредита (ОИР, категория 101.06).

База налогообложения для начисления налоговых обязательств определяется согласно п. 189.1 НК, а именно:

• по необоротным активам – исходя из их остаточной стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, на протяжении которого совершаются данные операции (если учет НА не ведется – исходя из обычной цены);
• по товарам – исходя из стоимости их приобретения.

Для начисления налоговых обязательств оформляется сводная НН. При этом используются следующие коды (п. 11 Порядка № 1307):

• «1» – при начислении налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК;
• «2» – при начислении налоговых обязательств согласно п. 199.1 НК.

Бесплатное получение объектов инвентаризации

Бесплатная передача товаров является поставкой, а значит, объектом обложения НДС (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК). То есть при бесплатной передаче товара передающая сторона оформляет получателю НН исходя из фактической суммы поставки, то есть нулевой.

Особенности составления этой НН таковы (ОИР, категория 101.16):

• в графах 7 (цена поставки единицы товара без учета НДС) и 10 (объем поставки (база налогообложения) без учета НДС) указывается «0»;
• графа 11 (сумма НДС) не заполняется. При этом нули, прочерки и другие знаки или символы в ней не проставляются.

Если выявлена недостача

Недостачи активов, выявленные в ходе инвентаризации, могут быть вызваны:

• ошибкой в учете, например, если актив не был своевременно списан с баланса;
• форс-мажорными обстоятельствами (кражей, порчей, разрушением актива и т. д.);
• естественными причинами (усушкой, утруской и т. п.).

Учет НДС в случае недостач зависит от вида актива, поэтому рассмотрим отдельно порядок списания объектов ОС, НА и запасов.

Списание ОС

При ликвидации объекта ОС для определения объекта обложения НДС следует пользоваться специальной нормой – п. 189.9 НК.

Так, если объект ОС ликвидируется по собственному желанию плательщика НДС, такая ликвидация для целей налогообложения является поставкой и облагается НДС. При этом база налогообложения определяется исходя из обычных цен, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации объекта ОС (абзац первый п. 189.9 НК).

Норма абзаца первого п. 189.9 НК не распространяется на случаи, когда объект ОС (как производственный, так и непроизводственный) ликвидируется:

• в связи с уничтожением вследствие обстоятельств непреодолимой силы, в том числе в случае кражи;
• уничтожением, разборкой или преобразованием объектов ОС, в результате чего они не могут использоваться по своему первоначальному назначению.

При этом плательщик НДС должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий вышеуказанные обстоятельства.

Какой именно документ нужно подать в орган ГФС?

Это зависит от причины ликвидации. Так, в ОНК № 673 ГФС разъясняет, что подтверждающими документами могут быть:

• сертификат Торгово-промышленной палаты Украины, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора), полученный в соответствии с Законом № 671;
• акт, удостоверяющий факт пожара, составленный согласно требованиям Порядка № 2030. Такой акт подписывается комиссией, в состав которой входит не менее трех человек, в том числе представитель территориального органа ГСЧС, представитель администрации (собственник) объекта и сам субъект хозяйствования (потерпевший);
• извлечение из соответствующего реестра о прекращении права собственности на объект ОС в случае его полного уничтожения согласно порядку, определенному ст. 349 ГК;
• выписка из Единого реестра досудебных расследований, удостоверяющая факт регистрации сведений об уголовном правонарушении, полученная в порядке, установленном УПК, в случае хищения ОС;
• другие документы, которые согласно законодательству подтверждают факт уничтожения, разрушения, хищения производственных или непроизводственных ОС.

Если объект ОС ликвидируется в связи с уничтожением, разборкой или преобразованием, в результате чего он не может использоваться по своему первоначальному назначению, то подтверждающим документом является акт типовой формы № ОЗ-3 (утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352) или акт, составленный в произвольной форме и содержащий обязательные для первичного документа реквизиты.

Когда нужно представить в налоговый орган документ, подтверждающий ликвидацию объекта ОС?

Как разъясняет Минфин в ОНК № 673, поскольку нормами НК не определен порядок по­дачи таких документов, плательщик НДС мо­жет сделать это:

• либо по собственной инициативе (например, подать вместе с декларацией за период, в котором был ликвидирован объект ОС);
• либо после запроса налогового органа.

Списание других необоротных активов

Как было отмечено выше, норма п. 189.9 НК является специальной и касается только объектов ОС. Поэтому при ликвидации других необоротных активов – НА или малоценных необоротных материальных активов (далее – МНМА) – следует руководствоваться нормой п. 198.5 НК.

То есть ликвидация необоротных активов по результатам инвентаризации означает их использование в нехозяйственной деятельности. Тогда налоговые обязательства начисляются исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по данным бухучета на начало отчетного периода, в котором произошла ликвидация необоротного актива (п. 189.1 НК). Получается, что если на момент ликвидации актива его балансовая (остаточная) стоимость равна нулю, объекта обложения НДС нет.

Списание запасов

Если в ходе инвентаризации выявлена недостача запасов, операция по их списанию приводит к начислению налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК. При этом базой налогообложения является цена приобретения запасов (п. 189.1 НК).

Если речь идет о списании продукции собственного производства, то для нее п. 189.1 НК не содержит определения базы налогообложения. Поэтому для расчета базы налогообложения в данном случае логично исходить из той части себестоимости продукции, которая содержала входной НДС (например, стоимость приобретенных сырья, материалов и т. п.). Такая составляющая, как, например, зарплата работников, занятых производством продукции, не является объектом обложения НДС, поэтому включать ее в базу налогообложения для начисления компенсирующих налоговых обязательств не нужно.

Начисляются ли налоговые обязательства при потерях запасов в пределах норм естественной убыли?

Согласно разъяснению налоговиков (ОИР, категория 101.04), в случае списания запасов, при приобретении которых суммы НДС были отнесены к налоговому кредиту, в пределах норм естественной убыли, налоговые обязательства не начисляются, если стоимость таких запасов включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению. В других случаях НДС начисляется по основной ставке.

Если списываются запасы при потерях сверх норм естественной убыли, НДС начисляется согласно п. 198.5 НК на общих основаниях и без каких-либо оговорок.

Если же такое лицо установлено, НДС следует начислять на сумму полученного возмещения, так как это возмещение расценивается налоговиками (см. ОИР, категория 101.04) как компенсация стоимости недостающих запасов. То есть в данном случае НДС надо начислять, руководствуясь п. 188.1 НК, как при обычной поставке.

Аналогичный подход применяется и при списании НА и МНМА, если установлено виновное в их порче лицо.

То есть если запасы были приобретены, например, у неплательщика НДС, то в соответствии с п. 198.5 НК налоговые обязательства не начисляются. А вот п. 188.1 НК таких исключений не предусматривает. То есть поставка товаров, приобретенных у неплательщика НДС, облагается НДС на общих основаниях.

Выводы. Инвентаризация: НДС

При выявлении излишков суммы НДС, не отраженные в составе налогового кредита, могут быть включены в декларацию в течение 1 095 календарных дней со дня оформления НН, при условии, что такая НН зарегистрирована в ЕРНН.

При списании объектов ОС следует руководствоваться специальной нормой – п. 189.9 НК, а при списании других необоротных активов (НА и МНМА), а также запасов – п. 198.5 НК.

Если лицо, виновное в порче активов, установлено и компенсирует предприятию понесенные убытки, тогда для начисления налоговых обязательств применяется п. 188.1 НК.