Експортна податкова накладна: дата, база, ризики

Законом від 16.01.20 р. № 466-IX (далі Закон № 466) унесено зміни до Податкового кодексу (далі – ПК), серед яких дві важливі новації для експортерів: 1) штраф за нереєстрацію податкових накладних (далі – ПН) за операціями, які оподатковуються за ставкою 0 % (чого раніше не було); 2) з’явилося окреме правило щодо бази обкладення ПДВ у разі експорту товарів. Розглянемо, як це впливає на складання ПН та які можуть бути ризики.

Вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «г» п. 185.1 ПК). Таку операцію в загальному випадку обкладають ПДВ за ставкою 0 % (пп. 195.1.1 ПК). І хоча за експортною операцією маємо нульовий ПДВ, її потрібно оформити ПН та зафіксувати в декларації з ПДВ.

Штраф за прострочення реєстрації експортної ПН

Чому важливо правильно складати та вчасно реєструвати експортну ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)?

З 23.05.20 р. ПК містить норми, згідно з якими експортеру доведеться сплатити штраф у розмірі:

• 2% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більш як1 020 грн – у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН експортних ПН/РК;
• 5% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більш як3 400 грн – у разі відсутності реєстрації таких ПН/РК у ЄРПН, яку виявили контролери під час перевірки.

Детальніше про це – у матеріалі «Нові штрафи за порушення реєстрації податкових накладних».

Щоправда, на сьогодні ці штрафи тимчасово не застосовуються. Адже до кінця місяця, в якому завершується дія карантину, установлено мораторій на застосування штрафів за порушення податкового законодавства (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). На цьому наголошують податківці (ЗІР, категорія 101.28, ІПК ДПС від 12.05.20 р. № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК).

Отже, незважаючи на те що експортна ПН залишається в експортера і містить нульову суму ПДВ, її треба складати та вчасно реєструвати в ЄРПН, щоб не наражатися на штрафи за несвоєчасну реєстрацію (нереєстрацію).

Дата складання ПН

Експортну ПН складають на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з вивезення товарів за межі митної території України, тобто на дату складання митної декларації, що засвідчує факт перетину товарами митного кордону України (п. 187.1 ПК). Отримана від нерезидента передоплата (аванс) за експортні товари не впливає на ПДВ-облік експортера (п. 187.11 ПК).

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене у визначеному КМУ порядку митною декларацією (далі – МД), оформленою відповідно до вимог Митного кодексу (далі – МК) (пп. 195.1.1 ПК).

Порядок підтвердження відомостей про вивезення товарів за межі митної території України описано в пунктах 30–32 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450.

Якщо МД складено на паперових носіях, то за зверненням експортера (уповноваженої ним особи) посадова особа митного органу за наявності відомостей про перетин товарами кордону України на зворотному боці аркуша з позначенням «3/8» форми МД-2 відповідної МД робить запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)» та проставляє дату фактичного вивезення товару. Такий запис засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи митного органу.

Щоправда, МД здебільшого складаються в електронній формі. Якщо митне оформлення товарів здійснюється з використанням електронної МД, то повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, засвідчене електронним цифровим підписом (далі – ЕЦП) посадової особи митного органу, надсилається Держмитслужбою експортеру (уповноваженій ним особі) в установлені строки.

Тож, за ідеєю, на дату фактичного вивезення товарів за межі України, зафіксовану в МД (у повідомленні про факт вивезення товарів) експортер мав би скласти ПН. Раніше так вважали і податківці (див., наприклад, листи МГУ ДФС – ЦО з ОВП від 03.12.15 р. № 26416/10/28-10-06-11, ГУ ДФС у Чернігівській області від 21.04. 17 р. № 1493/10/25-01-12-01-09).

Однак зараз податківці мають іншу думку і наполягають, що тут потрібно орієнтуватися саме на дату оформлення МД, а не на дату перетину товарами кордону України (див., наприклад, ІПК ДПС від 03.07.20 р. № 2678/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, від 26.06.20 р. № 2575/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, ІПК ДФС від 16.01.19 р. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Зокрема, контролери зазначають: «У разі якщо дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетину товарами митного кордону України припадають на різні податкові періоди, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації».

Про дату оформлення МД як дату виникнення ПДВ-зобов’язань у разі експорту товарів ідеться і в ЗІР, категорія 101.06.

Такої ж позиції дотримується й Мінфін у листі від 21.03.19 р. № 11310-09-63/7948.

Ідеться саме про дату завершення процедури оформлення МД. Так, вважається оформленою:

• МД на паперовому носії – за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення;
• електронна МД – за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації ЕЦП посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (п. 16 Порядку № 450).

Отже, контролери хочуть бачити експортну ПН складену саме на дату оформлення МД, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції.

База оподаткування

Базою оподаткування для операцій із вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в МД, оформленій відповідно до вимог МК. Так зазначено в п. 189.17 ПК, який з’явився з 23.05.20 р. – після внесення Законом № 466 змін до ПК

Пригадаймо: до 23.05.20 р. експортери керувалися загальним правилом визначення бази оподаткування ПДВ із п. 188.1 ПК, який передбачає застосування мінімального рівня бази оподаткування. Тепер експортери мають свою спеціальну норму, де чітко прописано, що в разі експорту базою є договірна (контрактна) вартість експортних товарів, зафіксована в МД. Тому мінімальні рівні бази оподаткування до експортних операцій не застосовуємо.

Проте якщо платник ПДВ здійснюватиме безоплатний або збитковий експорт, то, імовірно, контролери наполягатимуть на нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПК за товарами/послугами, які використано в таких операціях. Звісно, якщо такі операції не пов’язані з госпдіяльністю експортера (не спрямовані на отримання доходу).

В інформаційному листі ДПС № 13 (частина 2) податківці уточнили: для заповнення показників податкової декларації з ПДВ, які відображають обсяги здійснених операцій з вивезення товарів за межі митної території України (рядки 2.1 і 2.2), а також з метою складання ПН за такими операціями обсяг експортної операції (база оподаткування) визначається як договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в МД, оформленій за такою експортною операцією, – а саме у графі 42 «Ціна товару» МД.

У цій графі МД з точністю до чотирьох знаків у дробовій частині наводиться фактурна вартість товару у валюті, в якій складено рахунки або інші документи, що визначають вартість товару (див. Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.12 р. № 651). Дані для заповнення цієї графи беруть із рахунка-фактури/інвойсу, рахунка-проформи тощо.

Якщо у графі 42 ціну товару зазначено в іноземній валюті, то для визначення договірної (контрактної) вартості товару здійснюється перерахунок іноземної валюти у гривні за курсом валюти, установленим НБУ, що діє на 00:00 годин дня подання МД (див. Інформаційний лист № 13).

Подібні роз’яснення можна знайти в ЗІР, категорія 101.09, а також в індивідуальних податкових консультаціях. Наприклад, в ІПК ДПС від 26.06.20 р. № 2575/6/99-00-05-06-02-06/ІПК сказано: «На дату виникнення податкового зобов’язання платник ПДВ – експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено Національним банком України у попередній робочий день».

Заповнення експортної ПН

Пригадаємо особливості заповнення експортної ПН.

У верхній лівій частині такої ПН у рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» експортер ставить позначку «Х» і зазначає тип причини 07 (п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі – Порядок № 1307).

У разі складання експортної ПН графи для даних покупця заповнюються так (п. 12 Порядку № 1307):

• у графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування (П.І.Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «300000000000»;
• рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
• у графі 8 (код ставки ПДВ) у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, зазначається код 901 (пп. 6 п. 16 Порядку № 1307);
• графа 11 «Сума податку на додану вартість» ПН не заповнюється в разі здійснення операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (п. 3.3 листа ДФС від 27.11.18 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17).

Решту реквізитів таких ПН заповнюємо за загальним порядком.