Экспортная налоговая накладная: дата, база, риски

Законом от 16.01.20 г. № 466-IX (далее – Закон № 466) внесены изменения в Налоговый кодекс (далее – НК), среди которых две важные новации для экспортеров: 1) штраф за нерегистрацию налоговых накладных (далее – НН) по операциям, которые облагаются налогом по ставке 0 % (чего ранее не было); 2) появилось отдельное правило, касающееся базы обложения НДС при экспорте товаров. Рассмотрим, как это влияет на составление НН и какими могут быть риски.

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины – объект обложения НДС (пп. «г» п. 185.1 НК). Такую операцию в общем случае облагают НДС по ставке 0 % (пп. 195.1.1 НК). И хотя по экспортной операции имеем нулевой НДС, ее нужно оформить НН и зафиксировать в декларации по НДС.

Штраф за просрочку регистрации экспортной НН

Почему важно правильно составлять и своевременно регистрировать экспортную НН в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЄРНН)?

С 23.05.20 г. НК содержит нормы, согласно которым экспортеру придется уплатить штраф в размере:

• 2% от объема поставки (без НДС), но не более чем 1 020 грн – в случае несвоевременной регистрации в ЄРНН экспортных НН/РК;
• 5% от объема поставки (без НДС), но не более чем 3 400 грн – в случае отсутствия регистрации таких НН/РК в ЄРНН, выявленном контролерами при проверке.

Подробнее об этом – в материале «Новые штрафы за нарушение регистрации налоговых накладных».

Правда, на сегодняшний день эти штрафы временно не применяются. Ведь до конца месяца, в котором завершается действие карантина, установлен мораторий на применение штрафов за нарушение налогового законодательства (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК). На это обращают внимание налоговики (ОИР, категория 101.28, ИНК ГНС от 12.05.20 г. № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІНК).

Итак, несмотря на то что экспортная НН остается у экспортера и содержит нулевую сумму НДС, ее нужно составлять и своевременно регистрировать в ЄРНН, чтобы не подвергаться штрафам за несвоевременную регистрацию (нерегистрацию).

Дата составления НН

Экспортные НН составляются на дату возникновения налоговых обязательств по операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, то есть на дату составления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения товарами таможенной границы Украины (п. 187.1 НК). Полученная от нерезидента предоплата (аванс) за экспортные товары не влияет на НДС-учет экспортера (п. 187.11 НК).

Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден в определенном КМУ порядке таможенной декларацией (далее – ТД), оформленной в соответствии с требованиями Таможенного кодекса (далее – ТК) (пп. 195.1.1 НК).

Порядок подтверждения сведений о вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины описан в пунктах 30-32 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450.

Если ТД составлена на бумажных носителях, то по обращению экспортера (уполномоченного им лица) должностное лицо таможенного органа при наличии сведений о пересечении товарами границы Украины на обратной стороне листа с обозначением «3/8» формы ТД-2 соответствующей ТД делает запись «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» или «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)» и проставляет дату фактического вывоза товара. Такая запись удостоверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа.

Правда, ТД в большинстве случаев составляется в электронной форме. Если таможенное оформление товаров осуществляется с использованием электронной ТД, то сообщение о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, засвидетельствованное электронной цифровой подписью (далее – ЭЦП) должностного лица таможенного органа, отправляется Гостаможслужбой экспортеру (уполномоченному им лицу) в установленные сроки.

Поэтому, по идее, на дату фактического вывоза товаров за пределы Украины, зафиксированную в ТД (в сообщении о факте вывоза товаров) экспортер должен был бы составить НН. Ранее так считали и налоговики (см., например, письма МГУ ДФС – ЦО из ОКП от 03.12.15 г. № 26416/10/28-10-06-11, ГУ ГФС в Черниговской области от 21.04.17 г. № 1493/10/25-01-12-01-09).

Однако сейчас налоговики иного мнения и настаивают, что здесь нужно ориентироваться именно на дату оформления ТД, а не на дату пересечения товарами границы Украины (см., например, ИНК ГНС от 03.07.20 г. № 2678/6/99-00-05-06-02-06/ІНК, от 26.06.20 г. № 2575/6/99-00-05-06-02-06/ІНК, ИНК ГФС от 16.01.19 г. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІНК). В частности, контролеры отмечают: «В случае если дата оформления таможенной декларации и дата фактического пересечения товарами таможенной границы Украины приходятся на различные налоговые периоды, датой возникновения налоговых обязательств по НДС по операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта считаетсядата оформления таможенной декларации».

О дате оформления ТД как дате возникновения НДС-обязательств при экспорте товаров речь идет и в ОИР, категория 101.06.

Такую же позицию поддерживает и Минфин в письме от 21.03.19 г. № 11310-09-63/7948.

Речь идет именно о дате завершения процедуры оформления ТД. Так, считается оформленной:

• ТД на бумажном носителе – при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление;
• электронная ТД – при наличии внесенной в нее должностным лицом таможенного органа, завершившим таможенное оформление, с помощью автоматизированной системы таможенного оформления отметки о завершении таможенного оформления и засвидетельствовании такой декларации ЭЦП должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление (п. 16 Порядка № 450).

Итак, контролеры хотят видеть экспортную НН как составленную именно на дату оформления ТД, которая отражает завершение процедуры таможенного оформления экспортной операции.

База налогообложения

Базой налогообложения для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины считается договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТК. Так сказано в п. 189.17 НК, который появился с 23.05.20 г. – после внесения Законом № 466 изменений в НК, касающихся администрирования налогов и устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве.

Вспомним: до 23.05.20 г. экспортеры руководствовались общим правилом определения базы налогообложения НДС из п. 188.1 НК, которое предусматривает применение минимального уровня базы налогообложения. Теперь экспортеры имеют свою специальную норму, где четко прописано, что при экспорте базой есть договорная (контрактная) стоимость экспортных товаров, зафиксированная в ТД. Поэтому минимальные уровни базы налогообложения к экспортным операциям не применяем.

Однако если плательщик НДС будет осуществлять бесплатный или убыточный экспорт, то, вероятно, контролеры будут настаивать на начислении компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК по товарам/услугам, которые использованы в таких операциях. Конечно, если такие операции не связаны с хоздеятельностью экспортера (не направлены на получение дохода).

В информационном письме ГНС № 13 (часть 2) налоговики уточнили: для заполнения показателей налоговой декларации по НДС, которые отражают объемы осуществленных операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (строки 2.1 и 2.2), а также в целях составления НН по таким операциям объем экспортной операции (база налогообложения) определяется как договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в ТД, оформленной по такой экспортной операции, – а именно в графе 42 «Цена товара» ТД.

В этой графе ТД с точностью до четырех знаков в дробной части указывается фактурная стоимость товара в валюте, в которой составлены счета или другие документы, определяющие стоимость товара (см. Порядок заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденный приказом Минфина от 30.05.12 г. № 651). Данные для заполнения этой графы берутся из счета-фактуры/инвойса, счета-проформы и т. п.

Если в графе 42 цена товара указана в иностранной валюте, то при определении договорной (контрактной) стоимости товара производится перерасчет иностранной валюты в гривни по курсу валюты, установленному НБУ, действующему на 00:00 часов дня представления ТД (см. Информационный лист № 13).

Подобные разъяснения можно найти в ОИР, категория 101.09, а также в индивидуальных налоговых консультациях. Например, в ИНК ГНС от 26.06.20 г. № 2575/6/99-00-05-06-02-06/ІНК сказано: «На дату возникновения налогового обязательства плательщик НДС – экспортер составляет налоговую накладную с учетом официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, установленного Национальным банком Украины в предыдущий рабочий день».

Заполнение экспортной НН

Вспомним особенности заполнения экспортной НН.

В верхней левой части такой НН в строке «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» экспортер ставит отметку «Х» и указывает тип причины 07 (п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307).

При составлении экспортной НН графы для данных покупателя заполняются следующим образом (п. 12 Порядка № 1307):

• в графе «Отримувач (покупець)» указывается наименование (Ф. И.О.) нерезидента и через запятую – страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент);
• в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – условный ИНН «300000000000»;
• строка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняется.
• в графе 8 (код ставки ПДВ) при осуществлении операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, которые подлежат налогообложению по нулевой ставке, указывается код 901 (пп. 6 п. 16 Порядка № 1307);
• графа 11 «Сума податку на додану вартість» НН не заполняется при проведении операций, которые подлежат налогообложению по нулевой ставке (п. 3.3 письма ГФС от 27.11.18 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17).

Остальные реквизиты таких НН заполняем в общем порядке.