Доходи нерезидентів: оподаткування згідно з податковим кодексом
27.08.2014 4307 0 0
Акценти цієї статті. У таблиці-підказці детально пояснено:
- з яких саме видів доходів та в якому розмірі треба сплачувати податок на репатріацію згідно з нормами Податкового кодексу;
- яким чином сплачується податок у разі виплати нерезидентам різних доходів.
Загальні правила
Яким чином та за чий рахунок сплачується податок
Нагадаємо, що норми Податкового кодексу (далі – ПК) з метою оподаткування доходів нерезидента застосовуються, тільки якщо неможливо застосувати норми міжнародного договору (наприклад, у разі його відсутності).
Коли в ПК зазначено, що податок утримується у джерела виплати, це означає: сума виплати зменшується на суму податку, який сплачується в бюджет. Наприклад, сума доходу, що підлягає виплаті нерезиденту, становить 10 000 умовних одиниць (у. о.). Тоді бюджет отримає 1 500 у. о. (10 000 у. о. х 15 %), а нерезиденту «на руки» слід виплатити 8 500 у. о. (10 000 у. о. – 1 500 у. о.).
Але є такі види доходу нерезидентів, податок з яких сплачується за рахунок резидента. Тобто під час виплати такого доходу нерезиденту резидент повинен сплатити податок за установленими ПК ставками за свій рахунок, не утримуючи цей податок із доходів нерезидента (див. у таблиці).
Хто повинен сплачувати податок
Обов’язок щодо утримання і сплати податку згідно з п. 160.2 ПК покладено на резидента або постійне представництво нерезидента, що виплачують доходи на користь нерезидента чи уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України).
Згідно п. 152.8 ПК відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку на доходи нерезидентів несуть платники податку на прибуток, які здійснюють такі виплати. Отже, неприбуткові організації, як платники податку на прибуток, також зобов’язані утримувати та сплачувати в бюджет податок на доходи нерезидентів, якщо у них є такі виплати.
А ось у відношенні фізосіб-підприємців (незалежно від обраної ними системи оподаткування) ситуація досить неоднозначна. У ПК вимога про те, що податок на репатріацію утримується резидентом незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, міститься лише стосовно доходів нерезидента у вигляді фрахту. Однак, як у докодексний період, так і зараз, Міндоходів не обмежується фрахтом і вважає, що фізособи-єдинники повинні утримувати податок також і з інших доходів нерезидентів за правилами, установленими ст. 160 ПК (ЗІР, категорія 102.29.04). З огляду на неоднозначність ситуації радимо платникам єдиного податку враховувати думку Міндоходів під час виплати доходів нерезидентам.
Згідно з п. 160.8 ПК прибуток нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковується в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Це означає, що постійне представництво нерезидента, будучи самостійним платником податку на прибуток, під час виплати нерезиденту доходів, які відповідно до ст. 160 ПК обкладаються податком на репатріацію, зобов’язане утримати і перерахувати до бюджету цей податок.
З кого утримується податок
Податком на доходи нерезидентів обкладаються лише доходи нерезидентів-юросіб. Із доходів нерезидентів-фізосіб утримується ПДФО – у порядку, установленому розд. IV ПК (див. ЗІР, категорія 102.29.04). Зазначені в цьому розділі доходи фізосіб підлягають оподаткуванню незалежно від місцезнаходження нерезидента (на території України чи поза нею).
Як установлено пп. 162.1.2 ПК, фізособи-нерезиденти є платниками ПДФО стосовно доходів із джерела їх походження в Україні. При цьому об’єктом оподаткування є (п. 163.2 ПК):
- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з українського джерела;
- доходи з українського джерела, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Також не слід обкладати податком доходи, що виплачуються постійним представництвам нерезидентів на території України. Згідно з пп. 133.2.2 ПК постійні представництва нерезидентів, що одержують доходи від українського джерела або виконують агентські (представницькі) та інші функції відносно таких нерезидентів або їх засновників, є самостійними платниками податку на прибуток. Відповідно отримувані доходи включаються таким представництвом до складу податкових доходів та обкладаються податком на прибуток у загальновстановленому порядку.
Доходи нерезидента, що не підлягають оподаткуванню
Оподаткуванню не підлягають такі доходи нерезидентів:
- проценти, дохід (дисконт) на державні цінні папери, або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, які продані (розміщені) нерезидентами за межами України (п. 160.4 ПК);
- проценти за отримані державою або місцевими бюджетами позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в держбюджеті або місцевих бюджетах чи кошторисі НБУ, або кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями (п. 160.4 ПК);
- доходи від діяльності з проведення державних грошових лотерей;
- доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/робіт/послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (пп. «й» п. 160.1 ПК).
Серед іншого не оподатковуються виплати за ЗЕД-контрактами за придбані українськими підприємствами у нерезидентів товари (роботи, послуги), крім тих, про оподаткування яких чітко зазначено в ст. 160 ПК.
Доходи нерезидентів, що оподатковуються
|
№ з/п |
Вид доходу |
Ставка, установ- |
Пояснення |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Податок утримується у джерела виплати за рахунок доходу |
|||
|
1 |
Проценти, дисконтні доходи (пп. «а» п. 160.1) |
15 |
Визначення процентів наведене в пп. 14.1.206 ПК. Дисконтний дохід – це дохід за дисконтними облігаціями. Відповідно до ст. 7 Закону від 23.02.06 р. № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» дисконтні облігації – облігації, що розміщуються за ціною, нижчою, ніж їх номінальна вартість. Різниця між ціною придбання та номінальною вартістю облігації, яка виплачується власнику облігації під час її погашення, становить доход (дисконт) за облігацією |
|
2 |
Дивіденди (пп. «б» п. 160.1) |
15 |
Термін «дивіденди» застосовується в розумінні пп. 14.1.49 ПК. Зазначимо, що практично всі договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення щодо дивідендів і, як правило, ставки податку для цієї виплати є нижчими, ніж передбачено ПК |
|
3 |
Роялті (пп. «в» п. 160.1) |
15 |
Визначення терміна «роялти» наведено в пп. 14.1.225 ПК Слід пам’ятати: якщо сума роялті, що підлягає сплаті за відповідним договором, перевищує 100 тис. євро (або еквівалент в іншій валюті за курсом НБУ на дату укладення договору), необхідною умовою для переказу коштів є отримання акта цінової експертизи ДП «Держзовнішінформ» (п. 4 постанови Правління НБУ від 30.12.03 р. № 597). Пам’ятаємо також про обмеження щодо можливості віднесення роялті до складу витрат. Нагадаємо, що нараховану частку роялті, яка не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік, слід відобразити в ряд. 06.4.34.1 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. У деяких випадках суми роялті взагалі не можна віднести до складу витрат (пп. 140.1.2 ПК) |
|
4 |
Фрахт (пп. «г» п. 160.1, п. 160.5) |
6 |
Визначення терміна «фрахт» наведено в пп. 14.1.260 ПК. Об’єктом оподаткування є базова ставка фрахту, під якою розуміють суму фрахту, уключаючи витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшену на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачених або тих, що будуть відшкодовані фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування |
|
5 |
Доходи від інжинірингу (пп. «г» п. 160.1) |
15 |
Визначення інжинірингу надано в пп. 14.1.85 ПК. Оподаткуванню підлягають суми доходу, що мають бути сплачені нерезиденту за надання послуг з інжинірингу. Слід завважити, що пп. 139.1.14 ПК обмежує право на витрати в податковому обліку за цими послугами |
|
6 |
Лізингова (орендна) (пп. «ґ» п. 160.1) |
15 |
Визначення поняття «лізингова (орендна) операція» наведене в пп. 14.1.97 ПК. Оподатковуються суми, що підлягають виплаті нерезиденту-орендодавцю резидентом або постійним представництвом нерезидента за договорами оперативної оренди |
|
7 |
Доходи від продажу (пп. «д» п. 160.1) |
15 |
Визначення терміна «нерухоме майно» міститься, зокрема, у розд. І Методологічних роз’яснень, затверджених наказом Держкомстату від 01.04.09 р. № 110. Оподатковуються суми доходу, що підлягають виплаті нерезиденту від продажу нерухомого майна, що розташоване на території України та належало нерезиденту або постійному представництву нерезидента. Якщо придбана резидентом нерухомість знаходиться за межами України, податок не утримується |
|
8 |
Прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами (пп. «е» п. 160.1) |
15 |
Визначення терміна «цінні папери» наведено в ст. 163 Господарського кодексу. Відповідно до п. 14.2 ПК до цінних паперів прирівнюються боргові зобов'язання НБУ.
Визначення терміна «дериватив» міститься у пп. 14.1.45 ПК, Правила оподаткування операцій з цінними паперами наведені в п. 153.8, 153.9 ПК |
|
9 |
Доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України (пп. «є» п. 160.1) |
15 |
Згідно зі ст. 1130 Цивільного кодексу (далі – ЦК) за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону. Порядок оподаткування спільної діяльності визначений п. 153.14 ПК.
Значення терміна «довгостроковий контракт» наведено |
|
10 |
Винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України (пп. «ж» п. 160.1) |
15 |
Термін «освітня діяльність» наведений в ст. 1 Закону від 17.01.02 р. № 2984-ІІІ «Про вищу освіту». Засади здійснення релігійної діяльності визначені Законом від 23.04.91 р. № 987-ХІІ «Про свободу совісті та релігійні організації». Значення терміна «спортивна діяльність» наведено в ст. 1 Закону від 24.12.93 р. № 3808-ХІІ «Про фізичну культуру і спорт». Засади здійснення розважальної діяльності визначені Законом від 14.12.10 р. № 2778-VI «Про культуру» |
|
11 |
Брокерська, комісійна або агентська винагорода (пп. «з» п. 160.1) |
15 |
Оподаткуванню підлягає винагорода за вказані посередницькі послуги, надані нерезидентом на території України |
|
12 |
Доходи, одержані від (пп. «і» п. 160.1) |
15 |
Визначення терміна «діяльність у сфері розваг» надано |
|
13 |
Доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів (пп. «ї» п. 160.1) |
15 |
Оподатковуються суми благодійної допомоги, пожертв тощо, виплачені нерезидентам (крім виплат нерезидентам-фізособам, які оподатковуються відповідно до п. 170.7 ПК). Застосовуються ставки оподаткування, передбачені ст. 167 ПК. Якщо міжнародними договорами встановлено інші умови оподаткування, застосовуються норми міжнародних договорів |
|
14 |
Інші доходи, отримані нерезидентом від провадження господарської діяльності на території України (пп. «й» п. 160.1) |
15 |
Оподаткуванню підлягають будь-які інші доходи нерезидента, отримані на території України та не згадані в п. 160.1 ПК, крім винятків, установлених ПК |
|
15 |
Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (п. 160.3) |
Діюча ставка податку на прибуток |
Оподаткуванню підлягають отримані нерезидентом прибутки від зазначених операцій. При цьому прибуток визначається за такою формулою:
Прибуток = Номінальна вартість ЦП, Придбання або продаж зазначених ЦП нерезидент може здійснювати виключно через власне постійне представництво або через резидента, який працює від імені, за дорученням та за рахунок такого нерезидента |
|
Податок сплачується за власний рахунок резидента |
|||
|
16 |
Внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у т. ч. страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України (пп. «и» п. 160.1) |
0; 4; 12 |
Ставки оподаткування залежать від виду страхування та рейтингу фінансової надійності нерезидента-страховика (перестраховика). Докладно див. у п. 160.6 ПК |
|
17 |
Доходи за виробництво та/або розповсюдження реклами (п. 160.7) |
20 |
Оподатковується сума доходу, що підлягає сплаті нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами. Наприклад, якщо сума виплати становить 10 000 у. о., то сума податку буде 2 000 у. о. (10 000 у. о. х 20 %). Сума в повному розмірі виплачується нерезиденту. Загальні витрати резидента-покупця становитимуть 12 000 у. о. (10 000 у. о. + 2 000 у. о.) |
Коментарі до матеріалу