Доходы нерезидентов: налогообложение согласно налоговому кодексу
27.08.2014 4308 0 0
Акценты этой статьи. В таблице-подсказке подробно разъяснено:
- с каких именно видов доходов и в каком размере нужно платить налог на репатриацию согласно нормам Налогового кодекса;
- каким образом платится налог в случае выплаты нерезидентам разных доходов.
Общие правила
Каким образом и за чей счет платится налог
Напомним, что нормы Налогового кодекса (далее – НК) в целях налогообложения доходов нерезидента применяются, только если невозможно применить нормы международного договора (например, в случае его отсутствия).
Если в НК указано, что налог удерживается у источника выплаты, это означает: сумма выплаты уменьшается на сумму налога, который платится в бюджет. Например, сумма дохода, который подлежит выплате нерезиденту, составляет 10 000 условных единиц (у. е.). Тогда бюджет получит 1 500 у. е. (10 000 у. е. х 15 %), а нерезиденту «на руки» следует выплатить 8 500 у. е. (10 000 у. е. – 1 500 у. е.).
Но есть такие виды дохода нерезидентов, налог с которых платится за счет резидента. То есть во время выплаты такого дохода нерезиденту резидент должен уплатить налог по установленным НК ставкам за свой счет, не удерживая этот налог из доходов нерезидента (см. в таблице).
Кто должен платить налог
Обязанность относительно удержания и уплаты налога согласно п. 160.2 НК возложена на резидента или постоянное представительство нерезидента, которые выплачивают доходы в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины).
Согласно п. 152.8 НК ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления налога на доходы нерезидентов, несут плательщики налога на прибыль, которые осуществляют такие выплаты. Таким образом, неприбыльные организации, как плательщики налога на прибыль, также обязаны удерживать и платить в бюджет налог на доходы нерезидентов, если у них есть такие выплаты.
А вот в отношении физических лиц-предпринимателей (независимо от избранной ими системы налогообложения) ситуация достаточно неоднозначна. В НК требование о том, что налог на репатриацию удерживается резидентом независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль, содержится только относительно доходов нерезидента в виде фрахта. Однако, как в докодексный период, так и в настоящий момент, Миндоходов не ограничивается фрахтом и считает, что физлица-единщики должны удерживать налог также и из других доходов нерезидентов по правилам, установленным ст. 160 НК (ОИР, категория 102.29.04). Принимая во внимание неоднозначность ситуации, советуем плательщикам единого налога учитывать мнение Миндоходов во время выплаты доходов нерезидентам.
Согласно п. 160.8 НК, прибыль нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагается налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. Это значит, что постоянное представительство нерезидента, будучи самостоятельным плательщиком налога на прибыль, во время выплаты нерезиденту доходов, которые в соответствии со ст. 160 НК облагаются налогом на репатриацию, обязано удержать и перечислить в бюджет этот налог.
С кого удерживается налог
Налогом на доходы нерезидентов облагаются только доходы нерезидентов-юрлиц. С доходов нерезидентов-физлиц удерживается НДФЛ – в порядке, установленном разд. IV НК (см. ОИР, категория 102.29.04). Указанные в этом разделе доходы физических лиц подлежат налогообложению независимо от местонахождения нерезидента (на территории Украины или вне ее).
Как установлено пп. 162.1.2 НК, физлица-нерезиденты являются плательщиками НДФЛ относительно доходов из источника их происхождения в Украине. При этом объектом налогообложения являются (п. 163.2 НК):
- общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из украинского источника;
- доходы из украинского источника, которые окончательно облагаются налогом во время их начисления (выплаты, предоставления).
Также не следует облагать налогом доходы, которые выплачиваются постоянным представительствам нерезидентов на территории Украины. Согласно пп. 133.2.2 НК постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы от украинского источника или выполняют агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Соответственно получаемые доходы включаются таким представительством в состав налоговых доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Доходы нерезидента, не подлежащие налогообложению
Налогообложению не подлежат следующие доходы нерезидентов:
- проценты, доход (дисконт) на государственные ценные бумаги, или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, которые проданы (размещены) нерезидентами за пределами Украины (п. 160.4 НК);
- проценты по полученным государством или местными бюджетами займам (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в госбюджете, или местных бюджетах, или смете НБУ, либо кредиты (займы), которые получены субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями (п. 160.4 НК);
- доходы от деятельности по проведению государственных денежных лотерей;
- доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/работ/услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению (пп. «й» п. 160.1 НК).
Среди прочего не облагаются налогом выплаты по ВЭД-контрактам за приобретенные украинскими предприятиями у нерезидентов товары (работы, услуги), кроме тех, о налогообложении которых четко указано в ст. 160 НК.
Доходы нерезидентов, которые облагаются налогом
|
№ п/п |
Вид дохода |
Ставка, установ- |
Пояснения |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Налог удерживается у источника выплаты за счет дохода |
|||
|
1 |
Проценты, (пп. «а» п. 160.1) |
15 |
Определение процентов приведено в пп. 14.1.206 НК. Дисконтный доход – это доход по дисконтным облигациям. В соответствии со ст. 7 Закона от 23.02.06 г. № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке» дисконтные облигации – облигации, которые размещаются по цене ниже их номинальной стоимости. Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью облигации, которая выплачивается владельцу облигации во время ее погашения, составляет доход (дисконт) по облигации |
|
2 |
Дивиденды (пп. «б» п. 160.1) |
15 |
Термин «дивиденды» применяется в понимании пп. 14.1.49 НК. Заметим, что практически все договоры об избежании двойного налогообложения содержат положение относительно дивидендов и, как правило, ставки налога для этой выплаты ниже, чем предусмотрено НК |
|
3 |
Роялти (пп. «в» п. 160.1) |
15 |
Определение термина «роялти» приведено в пп. 14.1.225 НК и п. 4 П(С)БУ 15 «Доход». Следует помнить: если сумма роялти, которая подлежит уплате по соответствующему договору, превышает 100 тыс. евро (или эквивалент в другой валюте по курсу НБУ на дату заключения договора), необходимым условием для перевода средств является получение акта ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ» (п. 4 постановления Правления НБУ от 30.12.03 г. № 597). Помним также об ограничениях относительно возможности отнесения роялти к составу расходов. Напомним, что начисленную долю роялти, которая не превышает 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год, следует отразить в стр. 06.4.34.1 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. В некоторых случаях суммы роялти вообще нельзя отнести к составу расходов (пп. 140.1.2 НК) |
|
4 |
Фрахт (пп. «г» п. 160.1, п. 160.5) |
6 |
Определение термина «фрахт» приведено в пп. 14.1.260 НК. Объектом налогообложения является базовая ставка фрахта, под которой понимают сумму фрахта, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплаченных или тех, которые будут возмещены фрахтовальщиком согласно заключенному договору фрахтования |
|
5 |
Доходы от инжиниринга (пп. «г» п. 160.1) |
15 |
Определение инжиниринга дано в пп. 14.1.85 НК. Налогообложению подлежат суммы дохода, которые должны быть выплачены нерезиденту за предоставление услуг по инжинирингу. Следует заметить, что пп. 139.1.14 НК ограничивает право на расходы в налоговом учете по этим услугам |
|
6 |
Лизинговая (арендная) |
15 |
Определение понятия «лизинговая (арендная) операция» приведено в пп. 14.1.97 НК. Облагаются налогом суммы, подлежащие выплате нерезиденту-арендодателю резидентом или постоянным представительством нерезидента по договорам оперативной аренды |
|
7 |
Доходы от продажи недвижимого имущества (пп. «д» п. 160.1) |
15 |
Определение термина «недвижимое имущество» содержится, в частности, в разд. І Методологических разъяснений, утвержденных приказом Госкомстата от 01.04.09 г. № 110. Облагаются налогом суммы дохода, подлежащие выплате нерезиденту от продажи недвижимого имущества, которое расположено на территории Украины и принадлежало нерезиденту или постоянному представительству нерезидента. Если приобретенная резидентом недвижимость находится за пределами Украины, налог не удерживается |
|
8 |
Прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами |
15 |
Определение термина «ценные бумаги» приведено в ст. 163 Хозяйственного кодекса. В соответствии с п. 14.2 НК к ценным бумагам приравниваются долговые обязательства НБУ. Определение термина «дериватив» содержится в пп. 14.1.45 НК, а термина «корпоративные права» – в пп. 14.1.90 НК.
Правила налогообложения операций с ценными бумагами |
|
9 |
Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины (пп. «є» п. 160.1) |
15 |
Согласно ст. 1130 Гражданского кодекса (далее – ГК) по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Порядок налогообложения совместной деятельности определен п. 153.14 НК. Значение термина «долгосрочный контракт» приведено в п. 187.9 НК, п. 137.3 НК употребляет такой термин как «долговременный цикл производства». Порядок налогообложения этого вида деятельности и определения расходов приведен в п. 138.2 НК |
|
10 |
Вознаграждение за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины (пп. «ж» п. 160.1) |
15 |
Термин «образовательная деятельность» приведен в ст. 1 Закона от 17.01.02 г. № 2984-ІІІ «О высшем образовании». Принципы осуществления религиозной деятельности определены Законом от 23.04.91 г. № 987-ХІІ «О свободе совести и религиозных организациях». Значение термина «спортивная деятельность» приведено в ст. 1 Закона от 24.12.93 г. № 3808-ХІІ «О физической культуре и спорте». Принципы осуществления развлекательной деятельности определены Законом от 14.12.10 г. № 2778-VI «О культуре» |
|
11 |
Брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение (пп. «з» п. 160.1) |
15 |
Налогообложению подлежит вознаграждение за указанные посреднические услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины |
|
12 |
Доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (пп. «і» п. 160.1) |
15 |
Определение термина «деятельность в сфере развлечений» дано в пп. 14.1.46 НК |
|
13 |
Доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов (пп. «ї» п. 160.1) |
15 |
Облагаются налогом суммы благотворительной помощи, пожертвований и т. п., выплаченные нерезидентам (кроме выплат нерезидентам-физлицам, которые облагаются налогом в соответствии с п. 170.7 НК). Применяются ставки налогообложения, предусмотренные ст. 167 НК. Если международными договорами установлены другие условия налогообложения, применяются нормы международных договоров |
|
14 |
Другие доходы, полученные нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности на территории Украины (пп. «й» п. 160.1) |
15 |
Налогообложению подлежат любые другие доходы нерезидента, полученные на территории Украины и не упомянутые |
|
15 |
Прибыль от операций |
Действующая ставка |
Налогообложению подлежат полученные нерезидентом прибыли от указанных операций. При этом прибыль определяется по следующей формуле Прибыль = Номинальная стоимость ЦБ, уплаченная или начисленная эмитентом – Цена приобретения на первичном (вторичном) фондовом рынке. Приобретение или продажу указанных ЦБ нерезидент может осуществлять исключительно через собственное постоянное представительство или через резидента, который работает от имени, по поручению и за счет такого нерезидента |
|
Налог платится за собственный счет резидента |
|||
|
16 |
Взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в т. ч. страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины (пп. «и» п. 160.1) |
0; 4; 12 |
Ставки налогообложения зависят от вида страхования и рейтинга финансовой надежности нерезидента-страховщика (перестраховщика). Подробно см. в п. 160.6 НК |
|
17 |
Доходы от производства |
20 |
Облагается налогом сумма дохода, который подлежит выплате нерезиденту за производство и/или распространение рекламы. Например, если сумма выплаты составляет 10 000 у. е., то сумма налога будет 2 000 у. е. (10 000 у. е. х 20 %). Сумма в полном размере выплачивается нерезиденту. Общие расходы резидента-покупателя будут составлять 12 000 у. е. (10 000 у. е. + 2 000 у. е.) |
Комментарии к материалу