Розкривні роботи на гірничому підприємстві: погляд згідно з МСФЗ

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як на практиці застосовувати Тлумачення КТМФЗ 20 і правильно обліковувати затрати на розкривні роботи.

Що можна зробити на практиці:

• спільно з маркшейдерською службою розробити метод розрахунку розподілу затрат за розкривними роботами, що підлягають капіталізації та відносяться до собівартості видобутих запасів;
• за необхідності внести зміни до облікової політики підприємства.

У кінці минулого року гірничі підприємства отримали для роботи Тлумачення КТМФЗ 20 «Витрати на розкривні роботи на етапі видобутку в кар'єрі» (далі – Тлумачення 20). Тлумачення 20 застосовується підприємствами, які формують звітність за МСФЗ, починаючи з річних періодів за 2013 рік або пізніше (§ А1 додатка А до Тлумачення 20).

Що зміниться в обліку розкривних робіт? Має цей документ відношення тільки до підприємств, які здають звітність за МСФЗ, чи його можуть застосовувати і ті, хто звітує і веде бухгалтерський облік за національними стандартами? На ці та інші запитання ви знайдете відповіді в нашій консультації.

Хто може застосовувати Тлумачення 20

Національні стандарти бухгалтерського обліку, як і МСФЗ, розглядають далеко не всі господарські операції, що здійснюються підприємствами гірничодобувної галузі. Тому розкривні роботи відображаються різними підприємствами по-різному, як передбачено їх обліковою політикою. Деякі підприємства капіталізують затрати на розкривні роботи і включають до витрат у вигляді амортизаційних відрахувань, інші відразу всю вартість таких робіт списують на витрати звітного періоду або відображають у собівартості видобутих запасів. Тлумачення 20 якраз і розроблено для того, щоб запропонувати єдиний підхід до визначення методів відображення затрат при проведенні розкривних робіт.

Тому підприємства, які за законодавством не зобов'язані формувати звітність згідно з МСФЗ, також можуть використовувати Тлумачення 20: адже його норми ні в чому не суперечать вимогам національних стандартів (по суті, вони лише роз'яснюють неврегульовані П(С)БО моменти). Проте зверніть увагу: у разі застосування Тлумачення 20 підприємству, скоріше за все, доведеться переглянути свою облікову політику.

Завважимо також, що Тлумачення 20 розглядає особливості обліку розкривних робіт, що здійснюються тільки на етапі видобутку корисних копалин. Розкривні роботи, що здійснюються на етапах розвідки, дорозвідки, там не розглядаються.

Незважаючи на те, що Тлумачення 20 оперує такими найменуваннями, як руда і рудні поклади, воно стосується будь-яких корисних копалин, що видобуваються відкритим способом (таких як буре вугілля, камінь, глина, пісок тощо).

Застосування деяких вимог цього Тлумачення підприємствами, що провадять підземний видобуток, на наш погляд, також не суперечитиме положенням стандартів (МСФЗ та П(С)БО).

Основні вимоги Тлумачення 20

Тлумачення 20 розглядає такі питання:

• визнання витрат на розкривні роботи на етапі видобутку як активу;
• первісне визнання (первісна оцінка) активу;
• подальша оцінка активу розкривних робіт (§ 7 Тлумачення 20).

Тлумачення 20 вимагає, щоб затрати на розкривні роботи, які покращують доступ до корисної копалини, визнавалися підприємствами як актив, що має назву «Актив розкривних робіт». При цьому варто пам'ятати, що актив розкривних робіт визнається тільки за виконання таких умов:

• у результаті проведення розкривних робіт підприємство отримує вигоду у вигляді покращуваного доступу до покладів;
• є можливість ідентифікувати компонент покладів корисної копалини, до якої покращився доступ;
• затрати на розкривні роботи можна достовірно оцінити.

За невиконання хоча б однієї із цих умов актив розкривних робіт не визнається. З першим і третім критеріями все більш-менш зрозуміло, оскільки це загальні умови визнання активу (§ 4.4–4.14 Концептуальної основи фінансової звітності, п. 3 розд. 1 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). А ідентифікація компоненту покладів корисної копалини (ділянки рудного тіла, інших видів копалин) необхідна буде пізніше для розподілу затрат з видобутку та для амортизації активу. Під такою ідентифікацією слід розуміти встановлення певних ознак (обсяг видобутку цінних порід, строк розробки), властивих тільки цій ділянці покладів корисних копалин.

Наступна вимога Тлумачення 20 полягає в тому, щоб такий актив розкривних робіт обліковувати як збільшення існуючого активу або як його поліпшення, тобто як компонент необоротного активу, що вже існує (наприклад, об'єкта «Гірнича виробка»), – основного засобу або нематеріального активу відповідно до прийнятої на підприємстві класифікації (§ 10, 11 Тлумачення 20).

Важливий момент: деякі супутні роботи (наприклад, будівництво під'їзних шляхів до місць здійснення розкривних робіт) не входять до вартості самих розкривних робіт, а отже, не формують вартість активу розкривних робіт (§ 12 Тлумачення 20).

Як застосовувати нові вимоги

Тим підприємствам, які ще не застосовували Тлумачення 20, слід знати, що його виконання потребуватиме певних дій. Зокрема, таких:

• якщо в результаті проведення розкривних робіт здійснюється видобуток запасів та одночасно поліпшується доступ до покладів корисних копалин, підприємству доведеться розподіляти вартість розкривних робіт між собівартістю запасів і первісною вартістю активу розкривних робіт (у тому випадку, якщо вартість активу і запасів не можна ідентифікувати окремо). Для цього буде потрібна професійна думка фахівців підприємства (маркшейдерської служби). Тлумачення 20 вимагає, щоб такий розподіл здійснювався на підставі виробничих показників – показника видобутку запасів, видобутої пустої породи тощо (§ 13 Тлумачення 20);
• оскільки строк корисного використання активу розкривних робіт відрізнятиметься (буде меншим) від строку корисного використання існуючого необоротного активу (кар'єру, гірничої виробки), підприємству доведеться розробити метод амортизації, властивий цьому активу (розрахувати коефіцієнти списання затрат на проведення розкривних робіт). Тлумачення 20 рекомендує, щоб амортизація цього активу нараховувалася методом суми одиниць продукції (виробничим методом), якщо тільки вибір іншого методу не буде доцільнішим (§ 16 Тлумачення 20);
• для ідентифікації компоненту покладів корисної копалини (ділянки рудного тіла, інших видів копалин) необхідно буде застосовувати професійну думку. Це питання буде особливо актуальним, наприклад, якщо розкривні роботи для поліпшення доступу до ділянки покладів здійснювалося у декілька етапів.

Оцінка активу розкривних робіт: первісна і подальша

У момент первісного визнання актив розкривних робіт оцінюється за собівартістю (§ 12 Тлумачення 20). До складу собівартості включаються всі накопичені витрати, безпосередньо здійснені при виконанні розкривних робіт, що поліпшують доступ до покладів, та інші затрати, які можна прямо віднести до цього активу. Виходячи з того, що Тлумачення 20 дає право підприємствам обліковувати актив розкривних робіт як частину об'єкта основних засобів (далі – ОЗ), при оцінці такого активу вважаємо за можливе керуватися нормами МСБО 16 «Основні засоби» (§ 15–28), а для підприємств, які застосовують національні стандарти, – п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби».

При подальшому визнанні Тлумачення 20 дає підприємствам право вибору – оцінювати актив розкривних робіт за собівартістю чи переоціненою вартістю, за вирахуванням амортизації та збитків від зменшення корисності (§ 14 Тлумачення 20). На практиці більшість підприємств обліковують такий об'єкт за собівартістю.

Як обліковувати актив розкривних робіт

Як ми говорили вище, актив розкривних робіт обліковується як компонент активу, що вже існує. Під компонентом зазвичай розуміється частина одного об'єкта, що має інший строк корисного використання. Наприклад, строк корисного використання активу розкривних робіт залежатиме від строку експлуатації ділянки корисних копалин, відкритої в результаті таких робіт. Найчастіше існуючий і більший необоротний актив (гірнича виробка, кар'єр) класифікується підприємствами як ОЗ та обліковується на субрахунку 109 «Інші основні засоби». Відповідно, і його компонент обліковуватиметься аналогічно.

Розглянемо докладніше особливість бухгалтерського обліку активу розкривних робіт як компоненту ОЗ (або як частини нематеріального активу) та його амортизації згідно з МСФЗ та П(С)БО, а також податковий облік активу.

Облік згідно з МСФЗ

МСБО 16 дає підприємствам право застосовувати професійну думку стосовно того, із чого складається об'єкт ОЗ. Стандарт передбачає, що об'єкт ОЗ може складатися з декількох частин (компонентів) (§ 9 МСБО 16).

Основні умови для визнання об'єктів ОЗ активами такі:

• існує вірогідність надходження майбутніх економічних вигід від використання об'єкта;
• собівартість такого об'єкта може бути достовірно оцінена (§ 7 МСБО 16).

Якщо вартість частин ОЗ суттева щодо загальної вартості об'єкта ОЗ, то підприємство повинне амортизувати ці частини окремо (§ 43 МСБО 16). При цьому строки корисного використання і методи амортизації таких частин і самого об'єкта ОЗ можуть як розрізнятися, так і бути однаковими (§ 45 МСБО 16).

Що стосується визнання активу розкривних робіт у складі нематеріального активу (далі – НМА), то МСБО 38 «Нематеріальні активи» конкретно не розглядає багатокомпонентний облік НМА. Проте цим стандартом передбачена норма, аналогічна нормі МСБО 16: затрати при заміні частини нематеріального активу визнаються в балансовій вартості такого НМА, при цьому балансова вартість НМА зменшується на вартість заміненої частини (§ 115 МСБО 38). Це говорить про те, що актив розкривних робіт може обліковуватися підприємством як компонент НМА, і облік буде аналогічним обліку компонентів ОЗ. Завважимо, що такий облік активу розкривних робіт буде характерний тільки для тих підприємств, які класифікували вже існуючий і більший актив як НМА.

Облік згідно з П(С)БО

Бухгалтерський облік компонентів ОЗ регулюється положеннями П(С)БО 7. Зокрема, п. 4 цього стандарту передбачено, що в разі коли об'єкт ОЗ складається із частин, що мають різні строки корисного використання (експлуатації), доцільно обліковувати такі частини як окремі об'єкти ОЗ. До визнання компоненту ОЗ П(С)БО висуває ту саму вимогу, що й МСФЗ: ця частина ОЗ повинна відповідати критеріям визнання ОЗ.

Що стосується розкривних робіт, то їх вартість в обліку збільшуватиме вартість об'єкта ОЗ (гірничої виробки, кар'єру) і надалі амортизуватиметься як окрема частина такого об'єкта.

Компонентний облік об'єктів НМА національними стандартами не розглядається. Зокрема, П(С)БО 8 не дає відповіді на запитання, чи можна «дробити» об'єкт НМА на декілька частин. Тому, на наш погляд, логічніше було б при класифікації необоротних активів такі об'єкти, як гірничі виробки, кар'єри, обліковувати у складі ОЗ.

Податковий облік

У податковому законодавстві немає спеціальних норм, що регулюють відображення компонентів ОЗ, зокрема активу розкривних робіт. Але, виходячи з аналізу норм Податкового кодексу (далі – ПК), ми доходимо таких висновків:

1. Актив розкривних робіт обліковується у складі окремого об'єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин, і його відображення в обліку та амортизація регулюються нормами ст. 148 ПК.

2. Методи амортизації активу розкривних робіт у податковому та бухгалтерському обліку можуть бути різними (у випадку, якщо в бухгалтерському обліку підприємство використовує метод амортизації, що відрізняється від передбаченого п. 148.4 ПК), у зв'язку із чим на момент вироблення окремої ділянки покладів корисних копалини вартість активу в податковому і бухгалтерському обліку також може відрізнятися.

Розподіл витрат на розкривні роботи між запасами та активом розкривних робіт

Як ми зазначали, якщо в результаті проведення розкривних робіт підприємство отримує запаси й одночасно покращує доступ до покладів корисних копалини, то необхідно провести розподіл затрат на проведення розкривних робіт між вартістю активу і собівартістю отриманих запасів.

Один з можливих методів розподілу затрат – це метод, заснований на розрахунку співвідношення обсягу видобутих порожніх порід до обсягу видобутих запасів. Розглянемо застосування цього метода на прикладі.

Приклад

При розробці ділянки рудного тіла підприємство має такі дані: очікувана кількість видобутої руди – 500 тис. т, очікувана кількість пустих порід – 3 500 тис. т, при цьому показник очікуваного обсягу розкривних робіт на 1 т руди становить 7 (3 500 тис. т : 500 тис. т). Крім того, відомі такі показники:

Таблиця 1. Фактичні дані підприємства для розрахунку розподілу затрат

Розподілимо затрати на проведення розкривних робіт між собівартістю видобутої руди і вартістю активу розкривних робіт на підставі наявних даних:

Таблиця 2. Розподіл затрат на розкривні роботи

(тис. грн.)

З якого періоду застосовується Тлумачення 20

Як ми вже говорили вище, Тлумачення 20 застосовується з річної звітності за 2013 рік або пізніше. Якщо підприємство застосовувало цей документ раніше, то це потрібно обов'язково розкривати в примітках до фінансової звітності (§ А1 додатка А до Тлумачення 20).

Якщо у підприємства раніше обліковувався будь-який окремий актив розкривних робіт, то на початок першого звітного періоду (наприклад, на 1 січня 2013 року, якщо перший звітний рік – 2013-й) його потрібно перекласифікувати на частину існуючого активу – за умови, що видобуток копалини на цій ділянці ще очікується (§ А3 додатка А Тлумачення 20).

Якщо ж видобуток копалини на такій ділянці більше не планується, тоді вартість раніше створеного активу підприємство визнає у складі нерозподіленого прибутку на початок першого звітного періоду (§ А4 додатка А до Тлумачення 20).

РЕКОМЕНДАЦІЇ

Якщо ваше підприємство формує фінансову звітність відповідно до МСФЗ, то застосування Тлумачення 20 буде для вас обов'язковим. І тоді вам необхідно виконати такі дії:

• проаналізуйте існуючу облікову політику на предмет виявлення відмінностей між чинним обліком і вимогами Тлумачення 20;
• спільно з маркшейдерською службою визначте ділянки покладів корисних копалин та ідентифікуйте їх, якщо це ще не було зроблено;
• у разі потреби створіть актив розкривних робіт і розробіть на підприємстві метод розподілу затрат на проведення таких робіт між собівартістю видобутих запасів і вартістю активу розкривних робіт;
• закріпіть зміни в обліковій політиці.