Вскрышные работы на горном предприятии: взгляд согласно МСФО

Из этой статьи вы узнаете: как на практике применять Толкование КТМФО 20 и правильно учитывать затраты на вскрышные работы.

Что можно сделать на практике:

• совместно с маркшейдерской службой разработать метод расчета распределения затрат по вскрышным работам, подлежащих капитализации и относящихся к себестоимости добытых запасов;
• при необходимости внести изменения в учетную политику предприятия.

В конце прошлого года горные предприятия получили для работы Толкование КТМФО 20 «Расходы на вскрышные работы на этапе добычи в карьере» (далее – Толкование 20). Толкование 20 применяется предприятиями, которые формируют отчетность по МСФО, начиная с годовых периодов за 2013 год или позже (§ А1 приложения А к Толкованию 20).

Что изменится в учете вскрышных работ? Коснется ли этот документ только предприятий, сдающих отчетность по МСФО, или его могут применять и те, кто отчитывается и ведет бухгалтерский учет по национальным стандартам? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в нашей консультации.

Кто может применять Толкование 20

Национальные стандарты бухгалтерского учета, как и МСФО, рассматривают далеко не все хозяйственные операции, осуществляемые предприятиями горнодобывающей отрасли. Поэтому вскрышные работы отражаются разными предприятиями по-разному, как предусмотрено их учетной политикой. Некоторые предприятия капитализируют затраты на вскрышные работы и включают в расходы в виде амортизационных отчислений, другие сразу всю стоимость таких работ списывают на расходы отчетного периода или отражают в себестоимости добытых запасов. Толкование 20 как раз и разработано для того, чтобы предложить единый подход к определению методов отражения затрат при проведении вскрышных работ.

Поэтому предприятия, которые по законодательству не обязаны формировать отчетность согласно МСФО, также могут использовать Толкование 20: ведь его нормы ни в чем не противоречат требованиям национальных стандартов (по сути, они лишь разъясняют неурегулированные П(С)БУ моменты). Однако обратите внимание: в случае применения Толкования 20 предприятию, скорее всего, придется пересмотреть свою учетную политику.

Отметим также, что Толкование 20 рассматривает особенности учета вскрышных работ, осуществляемых только на этапе добычи полезных ископаемых. Вскрышные работы, производимые на этапах разведки, доразведки, там не рассматриваются.

Несмотря на то что Толкование 20 оперирует такими наименованиями, как руда и рудные залежи, оно касается любых полезных ископаемых, добываемых открытым способом (таких как бурый уголь, камень, глина, песок и т. п.).

Применение некоторых требований данного Толкования предприятиями, ведущими подземную добычу, на наш взгляд, также не будет противоречить положениям стандартов (МСФО и П(С)БУ).

Основные требования Толкования 20

Толкование 20 рассматривает следующие воп­росы:

• признание затрат на вскрышные работы на этапе добычи в качестве актива;
• первоначальное признание (первоначальная оценка) актива;
• последующая оценка актива вскрышных работ (§ 7 Толкования 20).

Толкование 20 требует, чтобы затраты на вскрышные работы, которые улучшают доступ к полезному ископаемому, признавались предприятиями как актив, имеющий название «актив вскрышных работ». При этом стоит помнить, что актив вскрышных работ признается только при выполнении следующих условий:

• в результате проведения вскрышных работ предприятие получает выгоду в виде улучшенного доступа к залежам;
• есть возможность идентифицировать компонент залежей полезного ископаемого, к которому улучшился доступ;
• затраты на вскрышные работы можно достоверно оценить.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий актив вскрышных работ не признается. С первым и третьим критериями все более-менее понятно, так как это общие условия признания актива (§ 4.4–4.14 Концептуальной основы финансовой отчетности, п. 3 разд. 1 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). А идентификация компонента залежей полезного ископаемого (участка рудного тела, других видов ископаемых) необходима будет позже для распределения затрат по добыче и для амортизации актива. Под такой идентификацией следует понимать установление определенных признаков (объем добычи ценных пород, срок разработки), присущих только этому участку залежей полезных ископаемых.

Следующее требование Толкования 20 состоит в том, чтобы такой актив вскрышных работ учитывать как увеличение существующего актива или как его улучшение, то есть как компонент уже существующего необоротного актива (например, объекта «Горная выработка») – основного средства или нематериального актива в соответствии с принятой на предприятии классификацией (§ 10, 11 Толкования 20).

Важный момент: некоторые сопутствующие работы (например, строительство подъездных путей к местам осуществления вскрышных работ) не входят в стоимость самих вскрышных работ, а значит, не формируют стоимость актива вскрышных работ (§ 12 Толкования 20).

Как применять новые требования

Тем предприятиям, которые еще не применяли Толкование 20, следует знать, что его выполнение потребует определенных действий. В частности, таких:

• если в результате проведения вскрышных работ осуществляется добыча запасов и одновременно улучшается доступ к залежам полезных ископаемых, предприятию придется распределять стоимость вскрышных работ между себестоимостью запасов и первоначальной стоимостью актива вскрышных работ (в том случае, если стоимость актива и запасов нельзя идентифицировать отдельно). Для этого потребуется профессиональное суждение специалистов предприятия (маркшейдерской службы). Толкование 20 требует, чтобы такое распределение осуществлялось на основании производственных показателей – показателя добычи запасов, добытой пустой породы и т. п. (§ 13 Толкования 20);
• поскольку срок полезного использования актива вскрышных работ будет отличаться (будет меньшим) от срока полезного использования существующего необоротного актива (карьера, горной выработки), предприятию придется разработать метод амортизации, присущий данному активу (рассчитать коэффициенты списания затрат на проведение вскрышных работ). Толкование 20 рекомендует, чтобы амортизация этого актива начислялась методом суммы единиц продукции (производственным методом), если только выбор другого метода не будет более целесообразным (§ 16 Толкования 20);
• для идентификации компонента залежей полезного ископаемого (участка рудного тела, других видов ископаемых) необходимо будет применять профессиональное суждение. Этот вопрос будет особенно актуальным, например, если вскрышные работы для улучшения доступа к участку залежей осуществлялись в несколько этапов.

Оценка актива вскрышных работ: первоначальная и последующая

В момент первоначального признания актив вскрышных работ оценивается по себестоимости (§ 12 Толкования 20). В состав себестоимости включаются все накопленные расходы, непосредственно понесенные при выполнении вскрышных работ, улучшающих доступ к залежам, и другие затраты, которые возможно прямо отнести к этому активу. Исходя из того, что Толкование 20 дает право предприятиям учитывать актив вскрышных работ как часть объекта основных средств (далее – ОС), при оценке такого актива считаем возможным руководствоваться нормами МСБУ 16 «Основные средства» (§ 15–28), а для предприятий, которые применяют национальные стандарты, – п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства».

При последующем признании Толкование 20 дает предприятиям право выбора – оценивать актив вскрышных работ по себестоимости либо переоцененной стоимости, за вычетом амортизации и убытков от уменьшения полезности (§ 14 Толкования 20). На практике большинство предприятий учитывают такой объект по себестоимости.

Как учитывать актив вскрышных работ

Как мы говорили выше, актив вскрышных работ учитывается как компонент уже существующего актива. Под компонентом обычно понимается часть одного объекта, имеющая другой срок полезного использования. Например, срок полезного использования актива вскрышных работ будет зависеть от срока эксплуатации участка полезных ископаемых, открытого в результате таких работ. Чаще всего существующий и более крупный необоротный актив (горная выработка, карьер) классифицируется предприятиями как ОС и учитывается на субсчете 109 «Прочие основные средства». Соответственно и его компонент будет учитываться аналогично.

Рассмотрим подробнее особенности бухгалтерского учета актива вскрышных работ как компонента ОС (или как части нематериального актива) и его амортизации согласно МСФО и П(С)БУ, а также налоговый учет актива.

Учет согласно МСФО

МСБУ 16 дает предприятиям право применять профессиональное суждение относительно того, из чего состоит объект ОС. Стандарт предусматривает, что объект ОС может состоять из нескольких частей (компонентов) (§ 9 МСБУ 16).

Основные условия для признания объектов ОС активами таковы:

• существует вероятность поступления будущих экономических выгод от использования объекта;
• себестоимость такого объекта может быть достоверно оценена (§ 7 МСБУ 16).

Если стоимость частей ОС существенна относительно общей стоимости объекта ОС, то предприятие должно амортизировать эти части отдельно (§ 43 МСБУ 16). При этом сроки полезного использования и методы амортизации таких частей и самого объекта ОС могут как различаться, так и быть одинаковыми (§ 45 МСБУ 16).

Что касается признания актива вскрышных работ в составе нематериального актива (далее – НМА), то МСБУ 38 «Нематериальные активы» конкретно не рассматривает многокомпонентный учет НМА. Тем не менее этим стандартом предусмотрена норма, аналогичная норме МСБУ 16: затраты при замене части нематериального актива признаются в балансовой стоимости такого НМА, при этом балансовая стоимость НМА уменьшается на стоимость замененной части (§ 115 МСБУ 38). Это говорит о том, что актив вскрышных работ может учитываться предприятием как компонент НМА, и учет будет аналогичным учету компонентов ОС. Отметим, что такой учет актива вскрышных работ будет характерен только для тех предприятий, которые классифицировали уже существующий и более крупный актив как НМА.

Учет согласно П(С)БУ

Бухгалтерский учет компонентов ОС регулируется положениями П(С)БУ 7. В частности, п. 4 этого стандарта предусмотрено, что в случае когда объект ОС состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), целесообразно учитывать такие части как отдельные объекты ОС. К признанию компонента ОС П(С)БУ выдвигает то же требование, что и МСФО: эта часть ОС должна соответствовать критериям признания ОС.

Что касается вскрышных работ, то их стоимость в учете будет увеличивать стоимость объекта ОС (горной выработки, карьера) и в дальнейшем амортизироваться как отдельная часть такого объекта.

Компонентный учет объектов НМА национальными стандартами не рассматривается. В частности, П(С)БУ 8 не дает ответа на вопрос, можно ли «дробить» объект НМА на несколько частей. Поэтому, на наш взгляд, логичнее было бы при классификации необоротных активов такие объекты, как горные выработки, карьеры, учитывать в составе ОС.

Налоговый учет

В налоговом законодательстве нет специальных норм, регулирующих отражение компонентов ОС, в частности актива вскрышных работ. Но, исходя из анализа норм Налогового кодекса (далее – НК), мы приходим к следующим выводам:

1. Актив вскрышных работ учитывается в составе отдельного объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых, и его отражение в учете и амортизация регулируется нормами ст. 148 НК.

2. Методы амортизации актива вскрышных работ в налоговом и бухгалтерском учете могут быть разными (в случае если в бухгалтерском учете предприятие использует метод амортизации, отличный от предусмотренного п. 148.4 НК), в связи с чем на момент выработки отдельного участка залежей полезных ископаемых стоимость актива в налоговом и бухгалтерском учете также может отличаться.

Распределение расходов на вскрышные работы между запасами и активом вскрышных работ

Как мы отмечали, если в результате проведения вскрышных работ предприятие получает запасы и одновременно улучшает доступ к залежам полезных ископаемых, то необходимо провести распределение затрат на проведение вскрышных работ между стоимостью актива и себестоимостью полученных запасов.

Один из возможных методов распределения затрат – это метод, основанный на расчете соотношения объема добытых пустых пород к объему добытых запасов. Рассмотрим применение данного метода на примере.

Пример

При разработке участка рудного тела предприятие имеет следующие данные: ожидаемое количество добытой руды – 500 тыс. т, ожидаемое количество пустых пород – 3 500 тыс. т, при этом показатель ожидаемого объема вскрышных работ на 1 т руды составил 7 (3 500 тыс. т : 500 тыс. т). Кроме того, известны следующие показатели:

Таблица 1. Фактические данные предприятия для расчета распределения затрат

Распределим затраты на проведение вскрышных работ между себестоимостью добытой руды и стоимостью актива вскрышных работ на основании имеющихся данных:

Таблица 2. Распределение затрат на вскрышные работы

(тыс. грн.)

С какого периода применяется Толкование 20

Как мы уже говорили выше, Толкование 20 применяется с годовой отчетности за 2013 год или позже. Если предприятие применяло данный документ раньше, то это нужно обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности (§ А1 приложения А к Толкованию 20).

Если у предприятия ранее учитывался какой-либо отдельный актив вскрышных работ, то на начало первого отчетного периода (например, на 1 января 2013 года, если первый отчетный год – 2013-й) его нужно переклассифицировать в часть существующего актива – при условии, что добыча ископаемого на этом участке еще ожидается (§ А3 приложения А Толкования 20).

Если же добыча ископаемого на таком участке больше не планируется, тогда стоимость ранее созданного актива предприятие признает в составе нераспределенной прибыли на начало первого отчетного периода (§ А4 приложения А к Толкованию 20).

РЕКОМЕНДАЦИИ

Если ваше предприятие формирует финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то применение Толкования 20 будет являться для вас обязательным. И тогда вам необходимо выполнить следующие действия:

• проанализируйте существующую учетную политику на предмет выявления различий между действующим учетом и требованиями Толкования 20;
• совместно с маркшейдерской службой определите участки залежей полезных ископаемых и идентифицируйте их, если это еще не было сделано;
• в случае необходимости создайте актив вскрышных работ и разработайте на предприятии метод распределения затрат на проведение таких работ между себестоимостью добытых запасов и стоимостью актива вскрышных работ;
• закрепите изменения в учетной политике.