Облікова політика підприємства відповідно до МСФЗ

У цій консультації розглянемо можливі варіанти обліку, які допускаються міжнародними стандартами і повинні бути відображені в обліковій політиці. Оскільки єдиного рішення для всіх підприємств просто не існує, ми тут не будемо наводити зразок наказу про облікову політику.

Основні правила формуванняоблікової політики згідно з МСФЗ

Для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій міжнародні стандарти бухобліку, як, утім, і національні, передбачають різні підходи і принципи, а для складання фінансової звітності – вибір методу оцінки активів і зобов'язань.

Концептуальна основа фінзвітності передбачає, що підприємство самостійно обирає запропоновані стандартами варіанти ведення бухобліку залежно від специфіки здійснення господарської діяльності.

Обрані варіанти обліку підприємству треба узаконити. Для цього керівник складає і затверджує наказ про облікову політику, де описуються принципи, яких дотримується підприємство, і методи, використовувані для їх реалізації.

У наказі доцільно відобразити тільки ті аспекти, за якими можливі різні варіанти обліку. Якщо стандарт не передбачає альтернативні варіанти оцінки, обліку або процедури, то переписувати такі норми до наказу немає необхідності, тому що користувачів цікавить саме специфіка обліку. При цьому не треба плутати облікову політику з методологією обліку (тут треба враховувати все, аж до бухгалтерських проведень).

Суттєва інформація облікової політики в обов'язковому порядку розкривається в примітках до фінзвітності (§ 117 МСБО 1). Це дає можливість користувачам зіставляти фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також порівнювати звітність підприємства зі звітністю інших підприємств для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Як же розробити облікову політику і скласти наказ? Проаналізуємо варіанти відображення деяких статей звітності, які нам пропонують МСБО.

Порядок відображення окремих статей в обліковій політиці

Основні засоби (МСБО 16)

Крок 1. Установлюємо критерій суттєвості для об'єднання в групи.

МСБО 16 не визначає одиницю оцінки об'єкта основних засобів (далі – ОЗ) для його визнання у складі необоротних активів. Незначні об'єкти, які відповідають визначенню ОЗ, але мають незначну вартість, у міжнародній практиці зазвичай списуються на витрати в момент їх придбання. Тому треба прийняти рішення про встановлення порога суттєвості і застосувати його до окремого об'єкта або групи, у яку можна об'єднати велику кількість малоцінних предметів, і обліковувати їх як один об'єкт (§ 9).

Як критерій може бути вибрана вартість (наприклад, 2 500 грн.) або певний відсоток до валюти балансу. Також можна встановити критерій для поділу ОЗ на компоненти (декілька частин, амортизовуваних окремо). Наприклад, в обліковій політиці може бути прописано, що підприємство вводить в експлуатацію компоненти ОЗ як окремі об'єкти, якщо їх вартість перевищує 25 % собівартості об'єкта.

Крок 2. Вибираємо метод амортизації. МСБО 16 допускає прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості і метод суми одиниць (виробничий метод) (§ 62).

Крок 3. Установлюємо строк корисного використання об'єктів або груп ОЗ.

Крок 4. Вибираємо допущення при визначенні ліквідаційної вартості. За загальним правилом амортизується первісна вартість за вирахуванням ліквідаційної. На практиці ліквідаційна вартість буває незначною, тому є несуттєвою для амортизовуваної суми (§ 53). Якщо підприємство вважає ліквідаційну вартість несуттєвою, це допущення треба відобразити в обліковій політиці.

Крок 5. Вибираємо модель обліку для подальшої оцінки ОЗ. МСБО 16 пропонує два варіанти: модель собівартості і модель переоцінки (§ 29). Для різних груп ОЗ можна вибрати різні моделі обліку. Наприклад, будівлі можна обліковувати за переоціненою вартістю, а обладнання – за собівартістю.

Якщо підприємство вибрало модель переоцінки, треба визначитися з варіантами обліку операцій, пов'язаних із переоцінкою ОЗ, за цією моделлю. Для цього потрібно виконати ряд дій, а саме:

Дія 1. Установити критерій суттєвості для операцій, пов'язаних із переоцінкою. Наприклад, проводити переоцінку ОЗ при суттєвій відмінності балансової вартості від справедливої (припустимо, більш ніж на 10 %).

Дія 2. Вибрати метод перерахунку сум накопиченої амортизації на дату переоцінки (§ 35):

• або перерахунок пропорційно до зміни балансової вартості ОЗ (після переоцінки балансова вартість повинна дорівнювати справедливій (переоціненій) вартості),
• або списання з балансу (зменшення первісної вартості) і перерахунок суми, що залишилася, до справедливої.

Дія 3. Визначити метод списання суми дооцінки об'єктів (§ 41):

• або списання при ліквідації об'єкта,
• або систематичне перенесення на нерозподілений прибуток у процесі експлуатації об'єкта. У цьому випадку сума перенесеної дооцінки дорівнює різниці між амортизацією, нарахованою на переоцінену вартість, і амортизацією, нарахованою на первісну вартість об'єкта.

Інвестиційна нерухомість (МСБО 40)

Щоб повністю відповідати визначенню інвестиційної нерухомості (далі – ІН), далеко не завжди один об'єкт може використовуватися для отримання орендних платежів та/або для збільшення вартості капіталу. Частину нерухомості власник може використати у власній господарській діяльності. Стандарт передбачає, що ця частина має бути незначна (§ 10).

Крок 1. Установлюємо критерій, за яким нерухомість відноситься до інвестиційної (§ 14). Наприклад, такою нерухомістю є об'єкти, більше 85 % (або 50 %, 70 %) площі яких призначено для отримання орендних платежів.

Крок 2. Вибираємо модель обліку після первісного визнання (§ 30):

• або за справедливою вартістю (пріоритетна). При цьому методі амортизація об'єкта не нараховується, прибуток або збиток від зміни балансової вартості відноситься на фінансовий результат поточного періоду. Справедлива вартість визначається на кожну звітну дату. Професійних оцінювачів можна не залучати, хоча стандарт заохочує зворотне (§ 32 МСБО 16). Тому порядок проведення оцінки (за допомогою професіоналів чи самостійно) відображається в наказі, як і методи, суттєві допущення, використані при самостійному визначенні справедливої вартості,
• або за собівартістю (як виняток). У цьому випадку підприємству треба встановити метод нарахування амортизації за нормами МСБО 16.

Вибрана модель застосовується до всіх об'єктів ІН (§ 33), на відміну від МСБО 16, який допускає її застосування тільки до окремих груп ОЗ. Але і тут можливі винятки. Іноді немає можливості достовірно визначити справедливу вартість. У такій ситуації стандарт дозволяє застосовувати модель обліку за справедливою вартістю для всіх об'єктів, окрім «виняткового». Цей об'єкт відображається за собівартістю, а його ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля (§ 53). Якщо у підприємства виникне така незвичайна ситуація, це треба відобразити в наказі.

Нематеріальні активи (МСБО 38)

Підходи до формування облікової політики по відношенню до нематеріальних активів (далі – НА) МСБО 38 передбачає такі самі, як і до ОЗ, а саме:

• вибір моделі обліку після первісного визнання (§ 72);
• періодичність переоцінки (§ 79);
• вибір методу перерахунку амортизації при переоцінці (§ 80);
• вибір методу списання дооцінки (§ 87);
• визначення строку корисного використання НА (§ 88);
• вибір методу амортизації (§ 98);
• визначення ліквідаційної вартості (§ 100).

При цьому слід пам'ятати про одну особливість. Для визнання НА у балансі підприємству потрібно довести, що понесені витрати відповідають критеріям визнання їх як НА (§ 18). Тому не буде зайвим відобразити в обліковій політиці критерії визнання згідно з § 11–17 цього стандарту.

Наприклад, до НА відносяться контрольовані підприємством активи, які можуть бути ідентифіковані і принесуть майбутні економічні вигоди від використання, наприклад патенти, комп'ютерне програмне забезпечення, ліцензії і т. д.

Запаси (МСБО 2)

Крок 1. Вибираємо базу розподілу витрат (на розсуд підприємства) для декількох видів основної продукції при їх спільному виробництві (§ 14). Такою базою, наприклад, може бути ціна реалізації продукції.

Крок 2. Вибираємо метод оцінки основної і побічної продукції при їх спільному виробництві (§ 14). Можливі такі варіанти:

• за базу розподілу приймаємо ціну реалізації основної і побічної продукції, якщо величина останньої суттєва (установлюємо критерій суттєвості!);
• собівартість більшості побічних продуктів несуттєва, тому оцінюємо її за чистою вартістю реалізації. Собівартість основної продукції визначимо так: загальні витрати мінус чиста вартість реалізації побічної продукції.

Крок 3. Вибираємо один із методів оцінки запасів при вибутті:

• ідентифікованої собівартості;
• середньозваженої собівартості (при виборі цього методу треба встановити періодичність визначення середньозваженої величини);
• метод ФІФО (першим прийшов, першим пішов);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги (МСФЗ 7, МСБО 32, МСБО 39)

Після первісного визнання дебіторська заборгованість оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка (§ 46 МСБО 39). Якщо ефект від тимчасової вартості грошей є несуттєвим, заборгованість не дисконтують (звичайно це короткострокова заборгованість).

Крок 1. Відображаємо в наказі критерії дисконтування. Наприклад, дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка, якщо за умовами договору відстрочення платежу перевищує три місяці (6 місяців, рік).

Крок 2. Вибираємо ставку дисконтування. Це може бути середня ставка за кредитами підприємства, ставка НБУ або інша величина, розрахована підприємством.

Крок 3. Ураховуємо знецінення дебіторської заборгованості. Цього вимагає МСБО 39 (§ 63). Прострочена заборгованість може бути визнана безнадійною і списана на витрати в поточному періоді.

Щоб відобразити дебіторську заборгованість на дату балансу за чистою вартістю реалізації, створюється резерв сумнівних боргів. Міжнародні стандарти надають підприємству право прийняти рішення про створення резерву (на відміну від П(С)БО 10: для вітчизняного бухобліку ця норма обов'язкова). Пояснимо цей момент детальніше.

В Україні облік дебіторської заборгованості регламентує спеціальний документ – П(С)БО 10. Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги є фінансовим активом і відображається в балансі за чистою вартістю реалізації. Для визначення останньої розраховується резерв сумнівних боргів (п. 7 П(С)БО 10), і ніяких інших варіантів немає.

Міжнародні стандарти теж визнають дебіторську заборгованість фінансовим активом (§ 11 МСБО 32). Після первісного визнання цей актив оцінюється за амортизовуваною собівартістю, із застосуванням ефективної ставки відсотка (§ 46 МСБО 39). У кінці кожного звітного періоду фінансовий актив необхідно тестувати на зменшення корисності (§ 58 МСБО 39).

Якщо існує об'єктивне свідчення зменшення корисності активів, оцінених за амортизовуваною собівартістю, то сума збитку розраховується як різниця між балансовою вартістю активу і наведеною вартістю розрахункових майбутніх потоків грошових коштів. Балансова вартість активу повинна бути зменшена безпосередньо або з використанням рахунка оціночного резерву (у нашій термінології – це резерв сумнівних боргів) (§ 63 МСБО 39). Таким чином, МСБО надає підприємству право вибору: можна створювати резерв, можна списувати сумнівну дебіторську заборгованість відразу на витрати.

Міжнародні стандарти не містять процедур визначення величини резерву, тому застосовується будь-який із запропонованих П(С)БО 10 методів:

• або на підставі платоспроможності окремих дебіторів за абсолютною сумою,
• або із застосуванням коефіцієнта сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності можна розрахувати так:

• за питомою вагою списаних із балансу безнадійних боргів у чистому доході;
• згідно із класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;
• шляхом розрахунку середньої питомої ваги списаної у звітному періоді дебіторської заборгованості в сумі заборгованості на початок періоду за попередні три–п'ять років.

Наприклад, визначати величину резерву окремо за кожною сумнівною заборгованістю залежно від строку непогашення (починаючи з першого дня прострочення оплати за умовами договору) у таких розмірах:

• зі строком виникнення від 60 до 180 днів – 25 % сум заборгованості;
• від 180 до 365 днів – 50 %;
• понад рік – 100 %.

Забезпечення (МСБО 37)

Крок 1. Наводимо перелік забезпечень і відображаємо порядок їх оцінки.

Переліку забезпечень (резервів під майбутні витрати) стандарт не містить, але вимагає розкриття інформації за кожним класом у фінансовій звітності. Тому вказати в наказі, під які витрати створюються резерви, просто необхідно. Крім того, стандарт вимагає найкращої оцінки резерву (§ 36–40), що і показано в прикладах.

Наприклад, створювати забезпечення гарантійного ремонту готової продукції, за якою згідно з умовами укладеного з покупцем договору передбачено обслуговування та ремонт протягом гарантійного строку в розмірі, розрахованому таким чином :

Виручка за поточний період х Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування за 5 попередніх років : Виручка за попередні п'ять років.

Наведемо ще один приклад. Сума резерву на оплату відпусток визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої зарплати і коефіцієнта. Коефіцієнт розраховується як відношення планованої на рік суми відпусткових (із нарахуваннями ЄСВ) до загального планового фонду оплати праці. Але підприємство може вибрати й інший варіант. Наприклад, найкраща оцінка суми резерву на оплату відпусток визначається щомісячно на підставі інвентаризації невикористаних днів відпусток працівників.

Крок 2. Відображаємо критерії суттєвості для дисконтування забезпечень і вибираємо ставку дисконтування (§ 46, 47). Як і для дебіторської заборгованості, забезпечення дисконтуються в разі суттєвого впливу часу.

Будівельні контракти (МСБО 11)

Крок 1. Вибираємо метод визнання доходу за будівельними контрактами за звітний період:

• або в розмірі витрат поточного періоду на виконання контракту, які можуть бути відшкодовані (§ 32, 33),
• або у вигляді відсотка завершених робіт (§ 22, 25).

Крок 2. Вибираємо метод оцінки відсотка завершених робіт (§ 30):

• співвідношення витрат за контрактом, понесених на певну дату, і суми попередньо оцінених усіх витрат за цим контрактом;
• огляд виконаних робіт;
• завершення фізичної частини робіт за контрактом.

Дохід від реалізації товарів, робіт, послуг (МСБО 18)

Крок 1. Вибираємо метод визнання доходу:

• або за справедливою вартістю компенсації (§ 10),
• або у вигляді відсотка завершеності (§ 21). Цей метод застосовується для визнання доходу від послуг, наданих підприємством.

Крок 2. Вибираємо умовну ставку відсотка в разі відстрочення компенсації (платежу), якщо підприємство вибрало метод визнання доходу за справедливою вартістю (§ 11). Вона може становити:

• домінуючу ставку за кредитами підприємства;
• ставку, що дисконтує номінальну суму компенсації до поточної ціни товарів або послуг.

Крок 3. Вибираємо метод оцінки завершеності операції в разі визнання доходу за наданими послугами методом відсотка незавершеності (§ 24, 26):

• огляд виконаної роботи;
• відношення обсягу виконаних послуг на певну дату до загального обсягу планованих послуг;
• відношення витрат, понесених на певну дату, до загальної суми витрат на виконання операції;
• у розмірі витрат поточного періоду.

Подання фінансової звітності

Крок 1. Вибираємо формат звітності. МСБО 1 не встановлює якихось суворих стандартних форм. Підприємства, що працюють у законодавчому середовищі України, цілком можуть скористатися формами звітності, установленими НП(С)БО 1. Якщо для зовнішніх користувачів (наприклад, засновників) знадобиться інший формат, то ці форми треба затвердити в доповненнях до наказу про облікову політику.

Крок 2. Вибираємо метод складання звіту про рух грошових коштів від операційної діяльності (§ 18 МСБО 7). Це може бути прямий або непрямий метод.

Ми подали примірний (далеко не вичерпний) перелік варіантів, що найчастіше зустрічаються в господарській діяльності, запропонованих МСФЗ. Міжнародні стандарти багатогранні, вони не встановлюють якихось певних вимог до ведення бухобліку, але пропонують правила складання фінзвітності підприємств. При цьому дуже багато аспектів грунтуються на судженні персоналу.

Висновки

Деякі міжнародні стандарти передбачають різні підходи, методи та оцінки в обліку. Саме на них необхідно акцентувати увагу при формуванні облікової політи