Учетная политика предприятия в соответствии с МСФО

В этой консультации рассмотрим возможные варианты учета, которые допускаются международными стандартами и должны быть отражены в учетной политике. Поскольку единого решения для всех предприятий просто не существует, мы не будем здесь приводить образец приказа об учетной политике.

Основные правила формирования учетной политики согласно МСФО

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций международные стандарты бухучета, как, впрочем, и национальные, предусматривают различные подходы и принципы, а для составлении финансовой отчетности – выбор метода оценки активов и обязательств.

Концептуальная основа финотчетности предполагает, что предприятие самостоятельно выбирает предложенные стандартами варианты ведения бухучета в зависимости от специфики осуществления хозяйственной деятельности.

Выбранные варианты учета предприятию нужно узаконить. Для этого руководитель составляет и утверждает приказ об учетной политике, где описываются принципы, которых придерживается предприятие, и методы, используемые для их реализации.

В приказе целесообразно отразить только те аспекты, по которым возможны различные варианты учета. Если стандарт не предполагает альтернативные варианты оценки, учета или процедуры, то переписывать такие нормы в приказ нет необходимости, потому что пользователей интересует именно специфика учета. При этом не нужно путать учетную политику с методологией учета (здесь нужно учитывать все, вплоть до бухгалтерских проводок).

Существенная информация учетной политики в обязательном порядке раскрывается в примечаниях к финотчетности (§ 117 МСБУ 1). Это дает возможность пользователям сопоставлять финансовые отчеты предприятия за разные периоды, а также сравнивать отчетность предприятия с отчетностью других предприятий для принятия оптимальных управленческих решений.

Как же разработать учетную политику и составить приказ? Проанализируем варианты отражения некоторых статей отчетности, которые нам предлагают МСБУ.

Порядок отражения отдельных статей в учетной политике

Основные средства (МСБУ 16)

Шаг 1. Устанавливаем критерий существенности для объединения в группы.

МСБУ 16 не определяет единицу оценки объекта основных средств (далее – ОС) для его признания в составе необоротных активов. Незначительные объекты, которые соответствуют определению ОС, но имеют незначительную стоимость, в международной практике обычно списываются на расходы в момент их приобретения. Поэтому нужно принять решение об установлении порога существенности и применить его к отдельному объекту или группе, в которую можно объединить большое количество малоценных предметов, и учитывать их как один объект (§ 9).

В качестве критерия может быть выбрана стоимость (например, 2 500 грн.) или определенный процент к валюте баланса. Также можно установить критерий для разделения ОС на компоненты (несколько частей, амортизируемых отдельно). Например, в учетной политике может быть прописано, что предприятие вводит в эксплуатацию компоненты ОС как отдельные объекты, если их стоимость превышает 25 % себестоимости объекта.

Шаг 2. Выбираем метод амортизации. МСБУ 16 допускает прямолинейный метод, метод уменьшения остаточной стоимости и метод суммы единиц (производственный метод) (§ 62).

Шаг 3. Устанавливаем срок полезного использования объектов или групп ОС.

Шаг 4. Выбираем допущение при определении ликвидационной стоимости. По общему правилу амортизируется первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. На практике ликвидационная стоимость бывает незначительной, поэтому является несущественной для амортизируемой суммы (§ 53). Если предприятие считает ликвидационную стоимость несущественной, это допущение нужно отразить в учетной политике.

Шаг 5. Выбираем модель учета для последующей оценки ОС. МСБУ 16 предлагает два варианта: модель себестоимости и модель переоценки (§ 29). Для разных групп ОС можно выбрать разные модели учета. Например, здания можно учитывать по переоцененной стоимости, а оборудование – по себестоимости.

Если предприятие выбрало модель переоценки, нужно определиться с вариантами учета операций, связанных с переоценкой ОС, по этой модели. Для этого надо выполнить ряд действий, а именно:

Действие 1. Установить критерий существенности для операций, связанных с переоценкой. Например, проводить переоценку ОС при существенном отличии балансовой стоимости от справедливой (допустим, более чем на 10 %).

Действие 2. Выбрать метод перерасчета сумм накопленной амортизации на дату переоценки (§ 35):

• либо перерасчет пропорционально изменению балансовой стоимости ОС (после переоценки балансовая стоимость должна быть равна справедливой (переоцененной) стоимости),
• либо списание с баланса (уменьшение первоначальной стоимости) и перерасчет оставшейся суммы до справедливой.

Действие 3. Определить метод списания суммы дооценки объектов (§ 41):

• либо списание при ликвидации объекта,
• либо систематический перенос на нераспределенную прибыль в процессе эксплуатации объекта. В этом случае сумма перенесенной дооценки равняется разнице между амортизацией, начисленной на переоцененную стоимость, и амортизацией, начисленной на первоначальную стоимость объекта.

Инвестиционная недвижимость (МСБУ 40)

Чтобы полностью соответствовать определению инвестиционной недвижимости (далее – ИН), далеко не всегда один объект может использоваться для получения арендных платежей и/или для увеличения стоимости капитала. Часть недвижимости собственник может использовать в собственной хозяйственной деятельности. Стандарт предусматривает, что эта часть должна быть незначительна (§ 10).

Шаг 1. Устанавливаем критерий, по которому недвижимость относится к инвестиционной (§ 14). Например, такой недвижимостью являются объекты, более 85 % (или 50 %, 70 %) площади которых предназначены для получения арендных платежей.

Шаг 2. Выбираем модель учета после первоначального признания (§ 30):

либо по справедливой стоимости (приоритетная). При этом методе амортизация объекта не начисляется, прибыль или убыток от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат текущего периода. Справедливая стоимость определяется на каждую отчетную дату. Профессиональных оценщиков можно не привлекать, хотя стандарт поощряет обратное (§ 32 МСБУ 16). Поэтому порядок проведения оценки (с помощью профессионалов или самостоятельно) отражается в приказе, как и методы, существенные допущения, использованные при самостоятельном определении справедливой стоимости,

либо по себестоимости (как исключение). В этом случае предприятию нужно установить метод начисления амортизации по нормам МСБУ 16.

Выбранная модель применяется ко всем объектам ИН (§ 33), в отличие от МСБУ 16, который допускает ее применение только к отдельным группам ОС. Но и здесь возможны исключения. Иногда нет возможности достоверно определить справедливую стоимость. В такой ситуации стандарт разрешает применять модель учета по справедливой стоимости для всех объектов, кроме «исключительного». Этот объект отражается по себестоимости, а его ликвидационная стоимость приравнивается к нулю (§ 53). Если у предприятия возникнет такая необычная ситуация, это нужно отразить в приказе.

Нематериальные активы (МСБУ 38)

Подходы к формированию учетной политики по отношению к нематериальным активам (далее – НА) МСБУ 38 предусматривает такие же, как и к ОС, а именно:

выбор модели учета после первоначального признания (§ 72);

• периодичность переоценки (§ 79);
• выбор метода перерасчета амортизации при переоценке (§ 80);
• выбор метода списания дооценки (§ 87);
• определение срока полезного использования НА (§ 88);
• выбор метода амортизации (§ 98);
• определение ликвидационной стоимости (§ 100).

При этом следует помнить об одной особенности. Для признания НА в балансе предприятию надо доказать, что понесенные расходы отвечают критериям признания их в качестве НА (§ 18). Поэтому не будет лишним отразить в учетной политике критерии признания НА согласно § 11–17 данного стандарта.

Например, к НА относятся контролируемые предприятием активы, которые могут быть идентифицированы и принесут будущие экономические выгоды от использования, в частности патенты, компьютерное программное обеспечение, лицензии и т. д.

Запасы (МСБУ 2)

Шаг 1. Выбираем базу распределения расходов (на усмотрение предприятия) для нескольких видов основной продукции при их совместном производстве (§ 14). Такой базой, к примеру, может быть цена реализации продукции.

Шаг 2. Выбираем метод оценки основной и побочной продукции при их совместном производстве (§ 14). Возможны следующие варианты:

• за базу распределения принимаем цену реализации основной и побочной продукции, если величина последней существенна (устанавливаем критерий существенности!);
• себестоимость большинства побочных продуктов несущественна, поэтому оцениваем ее по чистой стоимости реализации. Себестоимость основной продукции определим так: общие расходы минус чистая стоимость реализации побочной продукции.

Шаг 3. Выбираем один из методов оценки запасов при выбытии:

• идентифицированной себестоимости;
• средневзвешенной себестоимости (при выборе этого метода нужно установить периодичность определения средневзвешенной величины);
• метод ФИФО (первым пришел, первым ушел);
• нормативных затрат;
• цены продажи.

Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги (МСФО 7, МСБУ 32, МСБУ 39)

После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой себестоимости с применением эффективной ставки процента (§ 46 МСБУ 39). Если эффект от временной стоимости денег несуществен, задолженность не дисконтируют (обычно это краткосрочная задолженность).

Шаг 1. Отражаем в приказе критерии дисконтирования. Например, дебиторская задолженность за товары, работы, услуги оценивается по амортизируемой себестоимости с применением эффективной ставки процента, если по условиям договора отсрочка платежа превышает три месяца (6 месяцев, год).

Шаг 2. Выбираем ставку дисконтирования. Это может быть средняя ставка по кредитам предприятия, ставка НБУ или другая величина, рассчитанная предприятием.

Шаг 3. Учитываем обесценение дебиторской задолженности. Этого требует МСБУ 39 (§ 63). Просроченная задолженность может быть признана безнадежной и списана на расходы в текущем периоде.

Чтобы отразить дебиторскую задолженность на дату баланса по чистой стоимости реализации, создается резерв сомнительных долгов. Международные стандарты предоставляют предприятию право принять решение о создании резерва (в отличие от П(С)БУ 10: для отечественного бухучета эта норма обязательна). Поясним этот момент подробнее.

В Украине учет дебиторской задолженности регламентирует специальный документ – П(С)БУ 10. Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги является финансовым активом и отражается в балансе по чистой стоимости реализации. Для определения последней рассчитывается резерв сомнительных долгов (п. 7 П(С)БУ 10), и никаких других вариантов нет.

Международные стандарты тоже признают дебиторскую задолженность финансовым активом (§ 11 МСБУ 32). После первоначального признания этот актив оценивается по амортизируемой себестоимости с применением эффективной ставки процента (§ 46 МСБУ 39). В конце каждого отчетного периода финансовый актив необходимо тестировать на уменьшение полезности (§ 58 МСБУ 39).

Если существует объективное свидетельство уменьшения полезности активов, оцененных по амортизируемой себестоимости, то сумма убытка рассчитывается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств. Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва (в нашей терминологии – это резерв сомнительных долгов) (§ 63 МСБУ 39). Таким образом, МСБУ предоставляет предприятию право выбора: можно создавать резерв, можно списывать сомнительную дебиторскую задолженность сразу на расходы.

Международные стандарты не содержат процедур определения величины резерва, поэтому применим любой из предложенных П(С)БУ 10 методов:

• либо на основании платежеспособности отдельных дебиторов по абсолютной сумме,
• либо с применением коэффициента сомнительности.

Коэффициент сомнительности можно рассчитать так:

• по удельному весу списанных с баланса безнадежных долгов в чистом доходе;
• согласно классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;
• путем расчета среднего удельного веса списанной в отчетном периоде дебиторской задолженности в сумме задолженности на начало периода за предыдущие три – пять лет.

Например, определять величину резерва отдельно по каждой сомнительной задолженности в зависимости от срока непогашения (начиная с первого дня просрочки оплаты по условиям договора) в следующих размерах:

• со сроком возникновения от 60 до 180 дней – 25 % суммы задолженности;
• от 180 до 365 дней – 50 %;
• свыше года – 100 %.

Обеспечения (МСБУ 37)

Шаг 1. Приводим перечень обеспечений и отражаем порядок их оценки.

Перечня обеспечений (резервов под будущие расходы) стандарт не содержит, но требует раскрытия информации по каждому классу в финансовой отчетности. Поэтому указать в приказе, под какие расходы создаются резервы, просто необходимо. Кроме того, стандарт требует наилучшей оценки резерва (§ 36–40), что и показано в примерах.

Например, создавать обеспечение гарантийного ремонта готовой продукции, по которой согласно условиям заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока в размере, рассчитанном следующим образом:

Выручка за текущий период х х Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
за 5 предыдущих лет : : Выручка за предыдущие пять лет.

Приведем еще один пример. Сумма резерва на оплату отпусков определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной зарплаты и коэффициента. Коэффициент рассчитывается как отношение планируемой на год суммы отпускных (с начислениями ЕСВ) к общему плановому фонду оплаты труда. Но предприятие может выбрать и другой вариант. Например, наилучшая оценка суммы резерва на оплату отпусков определяется ежемесячно на основании инвентаризации неиспользованных дней отпусков работников.

Шаг 2. Отражаем критерии существенности для дисконтирования обеспечений и выбираем ставку дисконтирования (§ 46, 47). Как и для дебиторской задолженности, обеспечения дисконтируются в случае существенного влияния времени.

Строительные контракты (МСБУ 11)

Шаг 1. Выбираем метод признания дохода по строительным контрактам за отчетный период:

• либо в размере расходов текущего периода на выполнение контракта, которые могут быть возмещены (§ 32, 33),
• либо в виде процента завершенных работ (§ 22, 25).

Шаг 2. Выбираем метод оценки процента завершенных работ (§ 30):

• соотношение расходов по контракту, понесенных на определенную дату, и суммы предварительно оцененных всех расходов по этому контракту;
• осмотр выполненных работ;
• завершение физической части работ по контракту.

Доход от реализации товаров, работ, услуг (МСБУ 18)

Шаг 1. Выбираем метод признания дохода:

либо по справедливой стоимости компенсации (§ 10),

либо в виде процента завершенности (§ 21). Этот метод применяется для признания дохода от услуг, оказанных предприятием.

Шаг 2. Выбираем условную ставку процента в случае отсрочки компенсации (платежа), если предприятие выбрало метод признания дохода по справедливой стоимости (§ 11). Она может составлять:

• доминирующую ставку по кредитам предприятия;
• ставку, дисконтирующую номинальную сумму компенсации до текущей цены товаров или услуг.

Шаг 3. Выбираем метод оценки завершенности операции в случае признания дохода по предоставленным услугам методом процента незавершенности (§ 24, 26):

• осмотр выполненной работы;
• отношение объема выполненных услуг на определенную дату к общему объему планируемых услуг;
• отношение расходов, понесенных на определенную дату, к общей сумме расходов на выполнение операции;
• в размере расходов текущего периода.

Представление финансовой отчетности

Шаг 1. Выбираем формат отчетности. МСБУ 1 не устанавливает каких-либо строгих стандартных форм. Предприятия, работающие в законодательной среде Украины, вполне могут воспользоваться формами отчетности, установленными НП(С)БУ 1. Если для внешних пользователей (например, учредителей) потребуется другой формат, то эти формы нужно утвердить в дополнениях к приказу об учетной политике.

Шаг 2. Выбираем метод составления отчета о движении денежных средств от операционной деятельности (§ 18 МСБУ 7). Это может быть прямой или косвенный метод.

Мы представили примерный (далеко не исчерпывающий) перечень наиболее часто встречающихся в хозяйственной деятельности вариантов, предложенных МСФО. Международные стандарты многогранны, они не устанавливают каких-либо определенных требований к ведению бухучет, но предписывают правила составления финотчетности предприятий. При этом очень многие аспекты основываются на суждении персонала.

Выводы

Некоторые международные стандарты предусматривают разные подходы, методы и оценки в учете. Именно на них необходимо акцентировать внимание при формировании учетной политики предприятия.