Облікова політика за МСФЗ

Головний принцип, яким слід керуватися при розробці та затвердженні облікової політики згідно з міжнародними стандартами, полягає в тому, що її необхідно вибирати та застосовувати відповідно до всіх існуючих стандартів та тлумачень, а у випадку їх відсутності – до Концептуальної основи фінансової звітності та професійних суджень. У цій консультації ми зупинимося на деяких особливостях формування облікової політики згідно з МСФЗ.

Розробка облікової політики

Облікова політика – це конкретні принципи, основи, угоди, правила та практика, прийняті підприємством для підготовки та подання фінансової звітності (§ 5 МСБО 8).

У разі відсутності конкретного міжнародного стандарту, який застосовується до господарської операції, керівництво повинне використовувати власне судження при розробці та застосуванні облікової політики (§ 10 МСБО 8). При цьому необхідно врахувати:

• стандарти і тлумачення, що регулюють подібні або пов'язані операції (п. «а» § 11 МСБО 8);
• визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов'язань, доходу і витрат, викладені в Концептуальній основі (п. «б» § 11 МСБО 8);
• постанови інших органів стандартизації обліку, які керуються схожими концептуальними принципами, прийняті галузеві норми (методики) та іншу професійну літературу в частині, що не суперечить § 11 МСБО 8 (§ 12 МСБО 8).

При розробці облікової політики для подій або ситуацій, за якими відсутні конкретні міжнародні стандарти, керівництво повинне формувати своє судження так, щоб інформація, яка необхідна користувачам для прийняття економічних рішень, була надійною та достовірно відображала фінансовий стан підприємства, економічний зміст операцій, а не їх юридичну форму, а також нейтральною та неупередженою, обачною (консервативною) і повною у всіх суттєвих аспектах (§ 10 МСБО 8).

Загальні положення облікової політики

В обліковій політиці за МСФЗ повинні бути визначені:

• функціональна валюта та валюта подання звітності, а також курси переведення доходів і витрат у валюту подання звітності. Зауважимо, що МСБО 21 не дозволяє застосовувати валютний курс на кінець звітного періоду при перерахуванні грошових потоків між материнським і дочірнім закордонними підприємствами для заповнення звіту про рух грошових коштів;
• звітні періоди (рік, півріччя, квартал) і дати складання річної та проміжної звітності. Ця вимога пояснюється тим, що в деяких країнах, на відміну від України, фінансовий рік починається не з 1 січня;
• рівень суттєвості для звітного періоду при розмежуванні основних засобів (далі – ОЗ) і запасів. Нагадаємо, МСФЗ не містить визначення ні малоцінних швидкозношуваних предметів, ні малоцінних необоротних матеріальних активів.

Зупинимося докладніше на обліку окремих об'єктів згідно з МСФЗ.

Особливості обліку за МСФЗ

Облік необоротних активів

Для відображення в обліку ОЗ і нематеріальних активів (далі – НА) в обліковій політиці необхідно зафіксувати такі моменти:

• як класифікуються ОЗ і НА. Умовний розподіл ОЗ за категоріями (класами) наведено в § 37 МСБО 16;
• за якою вартістю обліковуються ОЗ і НА після їх визнання в обліку – історичною собівартістю або справедливою (переоціненою) вартістю (§ 29 МСБО 16, § 72 МСБО 38). Нагадаємо, якщо проводять переоцінку об'єкта ОЗ або НА, тоді слід переоцінити весь клас, до якого належить цей актив;
• що робити з накопиченою на дату переоцінки сумою амортизації ОЗ і НА: перерахувати пропорційно до зміни балансової вартості активу так, щоб ця вартість після переоцінки дорівнювала переоціненій вартості активу, чи відняти від валової балансової вартості активу, а чисту вартість перерахувати до переоціненої вартості активу (§ 35 МСБО 16, § 80 МСБО 38);
• як списати накопичену суму дооцінки ОЗ і НА, яка входить до власного капіталу, на нерозподілений прибуток: під час ліквідації або продажу цих активів чи поступово протягом усього строку їх експлуатації (§ 41 МСБО 16, § 87 МСБО 38);
• який метод нарахування амортизації використовується (прямолінійний, зменшення залишку, списання вартості пропорційно до обсягу виробництва або метод одиниць продукції) (§ 62 МСБО 16, § 98 МСБО 38). НА з невизначеним строком корисної експлуатації не підлягають амортизації. Зверніть увагу: для НА передбачені ті самі методи амортизації, що й для ОЗ. При виборі методу амортизації НА, відмінного від прямолінійного, у платника податку на прибуток будуть виникати податкові різниці і йому доведеться коригувати свій фінансовий результат до оподаткування. Така сама ситуація виникне при виборі методу одиниць продукції для ОЗ;
• як ведеться облік інвестиційної нерухомості після її визнання – за справедливою вартістю чи собівартістю (§ 30 МСБО 40). Зауважимо, що, одного разу обравши в обліковій політиці справедливу вартість оцінки інвестиційної нерухомості, у подальшому ви не зможете повернутися до оцінки за собівартістю (§ 31 МСБО 40).

Зазначимо, що для окремих класів ОЗ і НА можна розробити різну облікову політику (метод амортизації, вартість обліку після визнання), але для одного класу облікова політика повинна бути єдиною.

Метод амортизації активу слід переглядати на кінець кожного фінансового року (але не рідше), а якщо суттєво змінилася очікувана форма споживання майбутніх економічних вигід від використання цього активу, то частіше. Таку зміну слід уважати зміною облікової оцінки (§ 61 МСБО 16), а не облікової політики.

Окремо в обліковій політиці потрібно класифікувати витрати на оцінку мінеральних ресурсів як ОЗ або НА відповідно до характеру придбаних активів і послідовно застосовувати прийняту класифікацію. Одні активи з розвідки та оцінки мінеральних ресурсів розглядають як НА (наприклад, права на буріння), інші є ОЗ (наприклад, транспортні засоби та бурові установки) (§ 15 МСФЗ 6).

Облік запасів

Як і в П(С)БО 9, запаси на складі оцінюються за меншою із двох величин: собівартістю або чистою вартістю реалізації (§ 9 МСБО 2). При цьому в обліковій політиці підприємства слід указати:

• метод калькуляції собівартості (стандартних витрат або роздрібних цін) (§ 21, 22 МСБО 2);
• метод списання вартості запасів на складі (ідентифікованої вартості, ФІФО або середньозваженої вартості) (§ 23–25 МСБО 2).

Зауважимо, що всі обрані методи необхідно регулярно аналізувати та переглядати залежно від поточних умов ведення бізнесу та очікуваних економічних вигід.

В обліковій політиці можна зафіксувати (якщо це доцільно), що до собівартості запасів (продукції) включаються невиробничі накладні витрати або витрати на проектування продукції для конкретних клієнтів (§ 15 МСБО 2).

Облік інших засобів

Проміжні та авансові платежі, отримані від замовників, часто не відображають обсягу фактично наданих послуг. Згідно з МСБО 18 ступінь завершеності операції можна визначити різними способами. В обліковій політиці необхідно вказати, як визначається виручка від реалізації робіт і послуг, що відноситься до звітного періоду (§ 24, 35 МСБО 18):

• у відсотках до загального обсягу послуг на дату звітності;
• пропорційно до відношення затрат, понесених на даний момент, до оціночної величини загальних затрат за правочином;
• за звітами про виконану роботу, а при їх відсутності – у відсотках до загального обсягу послуг на дату звітності;
• за звітами про виконану роботу, а при їх відсутності – пропорційно до відношення затрат, понесених на даний момент, до оціночної величини загальних затрат за правочином.

Якщо неможливо достовірно оцінити результат операції, дохід повинен визнаватися тільки в обсязі, який не перевищує визнані витрати, що підлягають відшкодуванню (§ 26 МСБО 18).

В обліковій політиці також слід відобразити (якщо є необхідність):

• чи враховувати як еквіваленти коштів короткострокові інвестиції (до 3 місяців) і банківські овердрафти (§ 7–9, 45 МСБО 7);
• як відображаються інвестиції в дочірні, спільні та асоційовані підприємства при складанні окремої фінзвітності – за собівартістю чи згідно з МСФЗ 9 (§ 4 МСБО 27, § Г14 МСФЗ 1);
• як оцінювати свої акції, не включені в лістинг (за цінами акцій аналогічних підприємств, за значенням чистих активів чи за обсягом прибутку) згідно з вимогами § Б30 МСФЗ 2.

Зверніть увагу: підприємства, що використовують у своїй господарській діяльності актуарні розрахунки (формування забезпечення, лізинг, товарний кредит), повинні зафіксувати в обліковій політиці порядок визначення ставки дисконтування. При цьому для різних актуарних розрахунків ставка може бути різною.

Вимоги для складання фінзвітності

Перелік вимог до розкриття інформації в примітках до річної та проміжної звітності повинен бути поданий у наказі про облікову політику.

Так, у розділі про фінансову звітність слід указати:

1) який метод (прямий чи непрямий) використовується при складанні звіту про рух грошових коштів (§ 18 МСБО 7);

2) що витрати у фінзвітності відображаються виходячи з їх характеру або функціонального призначення (за собівартістю продажів) (§ 99, 102, 103 МСБО 1);

3) як складається звіт про прибуток або збиток і сукупний дохід – як один документ або окремо звіт про прибуток чи збиток та окремо звіт про сукупний дохід (§ 10А МСБО 1).

4) як (згорнуто чи ні) підприємство подає у фінзвітності (§ 32–35 МСБО 1):

• додатні та від’ємні курсові різниці;
• прибутки та збитки, що виникають за фінансовими інструментами, призначеними для торгівлі;
• прибутки та збитки від вибуття довгострокових активів, включаючи інвестиції та операційні активи (шляхом вирахування балансової вартості активу та відповідних витрат з його продажу з вирученої від вибуття суми;
• затрати на формування резервів, які визнаються відповідно до МСБО 37 і відшкодовуються за умовами договору із третьою особою, можуть відображатися у фінзвітності згорнуто з отриманим відшкодуванням.

Перше застосування МСФЗ

При переході на МСФЗ та складанні першої звітності за міжнародними стандартами підприємству слід указати, які воно використовує допущення, передбачені МСФЗ 1, наприклад:

• застосовує вимоги щодо припинення визнання фінансових інструментів (МСФЗ 9) ретроспективно з дати, коли підприємство зробило вибір. Зауважимо, це допущення діє, якщо інформація, необхідна для застосування МСФЗ 9 до фінансових активів і зобов'язань, визнання яких припинено в результаті минулих операцій, була отримана в момент первісного обліку цих операцій (§ Б3 МСФЗ 1);
• застосовує вимоги МСФЗ 9 і МСБО 20 ретроспективно відносно державних позик, які були залучені до дати переходу на МСФЗ, за умови, що необхідна для цього інформація була отримана на момент первісного відображення даної позики в обліку (§ Б11 МСФЗ 1);
• не застосовує МСФЗ 3 ретроспективно до об'єднань бізнесу, що відбулися до дати переходу на МСФЗ (§ В1 МСФЗ 1);
• ретроспективно застосовує МСФЗ 2 до операцій, що передбачають виплати, засновані на акціях згідно з § Г2, Г3 МСФЗ 1;
• застосовує умови перехідного періоду, що містяться в МСФЗ 4, КРМФЗ 2, § 22 КРМФЗ 18, КРМФЗ 19, МСФЗ 11 (з винятками, зазначеними в § Г31 МСФЗ 1);
• використовує перехідні положення з § А1–А4 КРМФЗ 20;
• оцінює ОЗ, НА та інвестиційну нерухомість на дату переходу на МСФЗ за справедливою вартістю та використовує цю вартість за умовну первісну вартість на зазначену дату (§ Г5 МСФЗ 1);
• накопичені різниці при перерахуванні однієї валюти в іншу для всіх іноземних підрозділів прирівнюються до нуля на дату переходу на МСФЗ, прибуток або збиток від подальшого припинення будь-якої закордонної діяльності не включає різниці від перерахування однієї валюти в іншу, що виникли до дати переходу на МСФЗ, але включає такі різниці (§ Г13 МСФЗ 1);
• не поділяє комбіновані фінансові інструменти на борговий та пайовий компоненти, якщо на дату переходу на МСФЗ борговий компонент не існує (§ Г18 МСФЗ 1);
• класифікує всі фінансові зобов'язання за справедливою вартістю, зміни якої відображаються в складі прибутку або збитку (за умови, що дане зобов'язання на дату переходу задовольняє критеріям, установленим в § 4.2.2 МСФЗ 9 (§ Г19 МСФЗ 1);
• застосовує вимоги, викладені в § Б5.1.2А(b) МСФЗ 9, перспективно відносно правочинів, укладених на дату переходу на МСФЗ або після цієї дати (§ Г20 МСФЗ 1);
• виконує або не виконує вимоги КРМФЗ, що стосуються змін у зобов'язаннях із виведення об'єктів з експлуатації, відновлення природних ресурсів відносно змін у таких зобов'язаннях, які відбулися до дати переходу на МСФЗ. Якщо підприємство вказує в обліковій політиці, що цю вимогу не виконує, то в подальшому воно повинне керуватися вимогами § Г21 МСФЗ 1;
• класифікує вже існуючі контракти на дату переходу на МСФЗ як такі, що ураховуються за справедливою вартістю в прибутках і збитках у випадку, якщо вони відповідають вимогам § 5А МСБО 39 і підприємство класифікує всі аналогічні договори (§ Г33 МСФЗ 1).

Зміна облікової політики

Облікова політика може змінюватися у зв'язку із прийняттям нового стандарту або у зв'язку з переглядом будь-яких положень стандарту або його тлумаченням (§ 14 МСБО 8). Перегляд облікової політики в цьому випадку обов'язковий. Якщо в новому стандарті не прописано правила перехідного етапу, застосовується ретроспективне перерахунок.

Не є змінами в обліковій політиці:

• застосування облікової політики відносно операцій, інших подій або умов, що відрізняються за своєю сутністю від операцій, інших подій або умов, що раніше мали місце;
• застосування нової облікової політики відносно операцій, подій або умов, які раніше не виконувалися або були несуттєвими.

Зверніть увагу: первісне застосування політики переоцінки ОЗ і НА є зміною в обліковій політиці.

Висновки

При розробці облікової політики за міжнародними стандартами необхідно враховувати всі існуючі стандарти та тлумачення до них.

При відсутності стандартів для певної господарської операції можна скористатися професійним судженням, орієнтуючись на діюче в країні законодавство або галузеві норми.

При формуванні облікової політики за МСФЗ рекомендуємо користуватися їх офіційним перекладом.