Учетная политика по МСФО

Главный принцип, которым следует руководствоваться при разработке и утверждении учетной политики согласно международным стандартам, заключается в том, что ее необходимо выбирать и применять в соответствии со всеми существующими стандартами и толкованиями, а в случае их отсутствия – с Концептуальной основой финансовой отчетности и профессиональным суждением. В этой консультации мы остановимся на некоторых особенностях формирования учетной политики согласно МСФО.

Разработка учетной политики

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности (§ 5 МСБУ 8).

В случае отсутствия конкретного международного стандарта, который применяется к хозяйственной операции, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики (§ 10 МСБУ 8). При этом необходимо учесть:

• стандарты и толкования, регулирующие подобные или связанные операции (п. «а» § 11 МСБУ 8);
• определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, дохода и расходов, изложенные в Концептуальной основе (п. «б» § 11 МСБУ 8);
• постановления прочих органов стандартизации учета, которые руководствуются похожими концептуальными принципами, принятые отраслевые нормы (методики) и другую профессиональную литературу в части, не противоречащей § 11 МСБУ 8 (§ 12 МСБУ 8).

При разработке учетной политики для событий или ситуаций, по которым отсутствуют конкретные международные стандарты, руководство должно формировать свое суждение так, чтобы информация, которая необходима пользователям для принятия экономических решений, была надежной и достоверно отражала финансовое положение предприятия, экономическое содержание операций, а не их юридическую форму, а также нейтральной и непредвзятой, осмотрительной (консервативной) и полной во всех существенных аспектах (§ 10 МСБУ 8).

Общие положения учетной политики

В учетной политике по МСФО должны быть определены:

• функциональная валюта и валюта представления отчетности, а также курсы перевода доходов и расходов в валюту представления отчетности. Заметим, что МСБУ 21 не позволяет применять валютный курс на конец отчетного периода при пересчете денежных потоков между материнским и дочерним зарубежными предприятиями для заполнения отчета о движении денежных средств;
• отчетные периоды (год, полугодие, квартал) и даты составления годовой и промежуточной отчетности. Это требование объясняется тем, что в некоторых странах, в отличие от Украины, финансовый год начинается не с 1 января;
• уровень существенности для отчетного периода при разграничении основных средств (далее – ОС) и запасов. Напомним, МСФО не содержит определения ни малоценных быстроизнашивающихся предметов, ни малоценных необоротных материальных активов.

Остановимся подробнее на учете отдельных объектов согласно МСФО.

Особенности учета по МСФО

Учет необоротных активов

Для отражения в учете ОС и нематериальных активов (далее – НА) в учетной политике необходимо зафиксировать следующие моменты:

• как классифицируются ОС и НА. Условное деление ОС по категориям (классам) приведено в § 37 МСБУ 16;
• по какой стоимости учитываются ОС и НА после их признания в учете – исторической себестоимости или справедливой (переоцененной) стоимости (§ 29 МСБУ 16, § 72 МСБУ 38). Напомним, если проводят переоценку объекта ОС или НА, тогда следует переоценить весь класс, к которому принадлежит этот актив;
• что делать с накопленной на дату переоценки суммой амортизации ОС и НА: пересчитать пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, чтобы эта стоимость после переоценки была равна переоцененной стоимости актива, либо вычесть из валовой балансовой стоимости актива, а чистую стоимость пересчитать до переоцененной стоимости актива (§ 35 МСБУ 16, § 80 МСБУ 38);
• как списать накопленную сумму дооценки ОС и НА, которая входит в собственный капитал, на нераспределенную прибыль: во время ликвидации или продажи этих активов либо постепенно в течение всего срока их эксплуатации (§ 41 МСБУ 16, § 87 МСБУ 38);
• какой метод начисления амортизации используется (прямолинейный, уменьшения остатка, списания стоимости пропорционально объему производства или метод единиц продукции) (§ 62 МСБУ 16, § 98 МСБУ 38). НА с неопределенным сроком полезной эксплуатации не подлежат амортизации. Обратите внимание: для НА предусмотрены те же методы амортизации, что и для ОС. При выборе метода амортизации НА, отличного от прямолинейного, у плательщика налога на прибыль будут возникать налоговые разницы и ему придется корректировать свой финансовый результат до налогообложения. Такая же ситуация возникнет при выборе метода единиц продукции для ОС;
• как ведется учет инвестиционной недвижимости после ее признания – по справедливой стоимости или себестоимости (§ 30 МСБУ 40). Заметим, что, однажды выбрав в учетной политике справедливую стоимость оценки инвестиционной недвижимости, в дальнейшем вы не сможете вернуться к оценке по себестоимости (§ 31 МСБУ 40).

Отметим, что для отдельных классов ОС и НА можно разработать разную учетную политику (метод амортизации, стоимость учета после признания), но для одного класса учетная политика должна быть единой.

Метод амортизации актива следует пересматривать на конец каждого финансового года (но не реже), а если существенно изменилась ожидаемая форма потребления будущих экономических выгод от использования этого актива, то и чаще. Такое изменение следует считать изменением учетной оценки (§ 61 МСБУ 16), а не учетной политики.

Отдельно в учетной политике нужно классифицировать расходы на оценку минеральных ресурсов как ОС или НА в соответствии с характером приобретенных активов и последовательно применять принятую классификацию. Одни активы по разведке и оценке минеральных ресурсов рассматривают как НА (например, права на бурение), другие являются ОС (например, транспортные средства и буровые установки) (§ 15 МСФО 6).

Учет запасов

Как и в П(С)БУ 9, запасы на складе оцениваются по меньшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации (§ 9 МСБУ 2). При этом в учетной политике предприятия следует указать:

• метод калькуляции себестоимости (стандартных расходов или розничных цен) (§ 21, 22 МСБУ 2);
• метод списания стоимости запасов на складе (идентифицированной стоимости, ФИФО или средневзвешенной стоимости) (§ 23–25 МСБУ 2).

Заметим, что все выбранные методы необходимо регулярно анализировать и пересматривать в зависимости от текущих условий ведения бизнеса и ожидаемых экономических выгод.

В учетной политике можно зафиксировать (если это целесообразно), что в себестоимость запасов (продукции) включаются непроизводственные накладные расходы или расходы на проектирование продукции для конкретных клиентов (§ 15 МСБУ 2).

Учет прочих средств

Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают объема фактически предоставленных услуг. Согласно МСБУ 18 степень завершенности операции можно определить разными способами. В учетной политике необходимо указать, как определяется выручка от реализации работ и услуг, относящаяся к отчетному периоду (§ 24, 35 МСБУ 18):

• в процентах к общему объему услуг на дату отчетности;
• пропорционально отношению затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке;
• по отчетам о выполненной работе, а при их отсутствии – в процентах к общему объему услуг на дату отчетности;
• по отчетам о выполненной работе, а при их отсутствии – пропорционально отношению затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Если невозможно достоверно оценить результат операции, доход должен признаваться только в объеме, который не превышает признанные расходы, подлежащие возмещению (§ 26 МСБУ 18).

В учетной политике также следует отразить (если есть необходимость):

• учитывать ли в качестве эквивалентов денежных средств краткосрочные инвестиции (до 3 месяцев) и банковские овердрафты (§ 7–9, 45 МСБУ 7);
• как отражаются инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при составлении отдельной финотчетности – по себестоимости или согласно МСФО 9 (§ 4 МСБУ 27, § Г14 МСФО 1);
• как оценивать свои акции, не включенные в листинг (по ценам акций аналогичных предприятий, по значению чистых активов или по объему прибыли) согласно требованиям § Б30 МСФО 2.

Обратите внимание: предприятия, использующие в своей хозяйственной деятельности актуарные расчеты (формирование обеспечения, лизинг, товарный кредит), должны зафиксировать в учетной политике порядок определения ставки дисконтирования. При этом для разных актуарных расчетов ставка может быть разной.

Требования к составлению финотчетности

Перечень требований к раскрытию информации в примечаниях к годовой и промежуточной отчетности должен быть представлен в приказе об учетной политике.

Так, в разделе о финансовой отчетности следует указать:

1) какой метод (прямой или косвенный) используется при составлении отчета о движении денежных средств (§ 18 МСБУ 7);

2) что расходы в финотчетности отражаются исходя из их характера или функционального назначения (по себестоимости продаж) (§ 99, 102, 103 МСБУ 1);

3) как составляется отчет о прибыли или убытке и совокупном доходе – как один документ либо отдельно отчет о прибыли или убытке и отдельно отчет о совокупном доходе (§ 10А МСБУ 1).

4) как (свернуто или нет) предприятие представляет в финотчетности (§ 32–35 МСБУ 1):

• положительные и отрицательные курсовые разницы;
• прибыли и убытки, возникающие по финансовым инструментам, предназначенным для торговли;
• прибыли и убытки от выбытия долгосрочных активов, включая инвестиции и операционные активы (путем вычитания балансовой стоимости актива и соответствующих расходов по его продаже из вырученной от выбытия суммы;
• затраты на формирование резервов, которые признаются в соответствии с МСБУ 37 и возмещаются по условиям договора с третьим лицом, могут отражаться в финотчетности свернуто с полученным возмещением.

Первое применение МСФО

При переходе на МСФО и составлении первой отчетности по международным стандартам предприятию следует указать, какие оно использует допущения, предусмотренные МСФО 1, например:

• применяет требования по прекращению признания финансовых инструментов (МСФО 9) ретроспективно с даты, когда предприятие сделало выбор. Заметим, это допущение действует, если информация, необходимая для применения МСФО 9 к финансовым активам и обязательствам, признание которых прекращено в результате прошлых операций, была получена в момент первоначального учета этих операций (§ Б3 МСФО 1);
• применяет требования МСФО 9 и МСБУ 20 ретроспективно в отношении государственных займов, которые были привлечены до даты перехода на МСФО, при условии, что необходимая для этого информация была получена на момент первоначального отражения данного займа в учете (§ Б11 МСФО 1);
• не применяет МСФО 3 ретроспективно к объединениям бизнеса, произошедшим до даты перехода на МСФО (§ В1 МСФО 1);
• ретроспективно применяет МСФО 2 к операциям, предполагающим выплаты, основанные на акциях согласно § Г2, Г3 МСФО 1;
• применяет условия переходного периода, содержащиеся в МСФО 4, КРМФО 2, § 22 КРМФО 18, КРМФО 19, МСФО 11 (с исключениями, указанными в § Г31 МСФО 1);
• использует переходные положения из § А1–А4 КРМФО 20;
• оценивает ОС, НА и инвестиционную недвижимость на дату перехода на МСФО по справедливой стоимости и использует эту стоимость в качестве условной первоначальной стоимости на указанную дату (§ Г5 МСФО 1);
• накопленные разницы при пересчете одной валюты в другую для всех иностранных подразделений приравниваются к нулю на дату перехода на МСФО, прибыль или убыток от последующего прекращения любой зарубежной деятельности не включает разницы от пересчета одной валюты в другую, возникшие до даты перехода на МСФО, но включает последующие разницы (§ Г13 МСФО 1);
• не разделяет комбинированные финансовые инструменты на долговой и долевой компоненты, если на дату перехода на МСФО долговой компонент не существует (§ Г18 МСФО 1);
• классифицирует все финансовые обязательства по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (при условии, что данное обязательство на дату перехода удовлетворяет критериям, установленным в § 4.2.2 МСФО 9 (§ Г19 МСФО 1);
• применяет требования, изложенные в § Б5.1.2А(b) МСФО 9, перспективно в отношении сделок, заключенных на дату перехода на МСФО или после этой даты (§ Г20 МСФО 1);
• выполняет или не выполняет требования КРМФО, касающиеся изменений в обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов в отношении изменений в таких обязательствах, которые произошли до даты перехода на МСФО. Если предприятие указывает в учетной политике, что это требование не выполняет, то в дальнейшем оно должно руководствоваться требованиями § Г21 МСФО 1;
• классифицирует уже существующие контракты на дату перехода на МСФО как учитываемые по справедливой стоимости в прибылях и убытках в случае, если они соответствуют требованиям § 5А МСБУ 39 и предприятие классифицирует все аналогичные договоры (§ Г33 МСФО 1).

Изменение учетной политики

Учетная политика может меняться в связи с принятием нового стандарта или в связи с пересмотром каких-либо положений стандарта или его толкованием (§ 14 МСБУ 8). Пересмотр учетной политики в этом случае обязателен. Если в новом стандарте не прописаны правила переходного этапа, применяется ретроспективный пересчет.

Не являются изменениями в учетной политике:

• применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место;
• применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не выполнялись или были несущественными.

Обратите внимание: первоначальное применение политики переоценки ОС и НА является изменением в учетной политике.

Выводы

При разработке учетной политики по международным стандартам необходимо учитывать все существующие стандарты и толкования к ним.

При отсутствии стандартов для определенной хозяйственной операции можно воспользоваться профессиональным суждением, ориентируясь на действующее в стране законодательство или отраслевые нормы.

При формировании учетной политики по МСФО рекомендуем пользоваться их официальным переводом.