Уцінка запасів: коли її треба проводити та як відображати в обліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як уцінити запаси і відобразити результати уцінки в обліку згідно з П(С)БО та МСФЗ.

Що можна зробити на практиці: якщо підприємство продає запаси за ціною, нижчою від собівартості, – прийняти рішення про їх уцінку, правильно оформити документи і відобразити результати уцінки, користуючись нашими рекомендаціями.

Іноді із цілком об'єктивних причин підприємству доводиться реалізовувати продукцію за ціною, нижчою від собівартості. Тоді є сенс уцінити запаси, за рахунок вартості яких формується собівартість такої продукції. Це особливо актуально при нестабільній економіці, коли різко ростуть ціни на сировину і матеріали, а споживчий попит падає. Розглянемо докладніше, що таке запаси, для чого необхідно їх уціняти та як відображати в обліку їх уцінку згідно з П(С)БО та МСФЗ.

Запаси як активи підприємства

Що таке запаси, знає кожна господиня. На виробничому підприємстві запасами визнаються активи, які:

• призначені для споживання в процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, а також для управління підприємством (сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби, малоцінні та швидкозношувані предмети);
• знаходяться в незавершеному виробництві (триває процес виготовлення продукції);
• утримуються для продажу (готова продукція, товари) (п. 4 П(С)БО 9 «Запаси»).

Куплені або самостійно виготовлені запаси обліковуються за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). При цьому первісною вартістю запасів буде:

• їх собівартість (витрати на придбання) – якщо вони куплені;
• їх виробнича собівартість, визначена згідно з П(С)БО 16 «Витрати» (п. 10 П(С)БО 9), – якщо вони виготовлені підприємством самостійно.

На дату балансу запаси повинні бути відображені в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності за найменшою з двох величин: за собівартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). Чиста вартість реалізації – це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Це так зване правило найменшої оцінки.

Коли необхідно уцінити запаси?

Коли ж саме запаси відображаються за чистою вартістю реалізації? Тоді, коли на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли або якимсь іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду від їх використання (п. 25 П(С)БО 9).

Як зрозуміти, що собівартість перевищила чисту вартість реалізації? Сигналом можуть бути такі події:

• запаси застаріли або були зіпсовані;
• ціна реалізації знизилася;
• зросли очікувані витрати на завершення виробництва та збут.

Припустимо, у наступному звітному періоді підприємство збирається реалізувати запаси за ціною, нижчою від собівартості. Тоді, виходячи із принципів консерватизму, обачності та об'єктивної оцінки, керівництво підприємства повинне повідомити про це користувачів фінансової звітності. Тобто при уцінці запасів збиток від реалізації уцінених запасів визнається немов би наперед. Ще до моменту реалізації запасів, але на дату балансу.

Бухгалтерський облік

Згідно з П(С)БО

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів індивідуально. Нагадаємо, що згідно з п. 7 П(С)БО 9 за одиницю запасів приймають найменування або однорідну групу (вид) запасів.

Сума уцінки первісної вартості до чистої вартості реалізації списується до складу інших операційних витрат (п. 27 П(С)БО 9; п. 5.8 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2, далі – Методрекомендації № 2).

У кожному наступному періоді чиста вартість реалізації оцінюється наново.

А якщо надалі чиста вартість реалізації уцінених запасів збільшується? Тоді виникає інший операційний дохід (його можна відобразити в розмірі не більше від суми попередньої уцінки) (п. 28 П(С)БО 9).

Не забудемо, що будь-яка господарська операція відображається в бухобліку на підставі первинного документа. У цьому випадку це акт уцінки (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Для своєчасного виявлення «покладів» запасів і їх уцінки може застосовуватися Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від установлених норм запасу за типовою формою № М-18, затвердженою наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (п. 4.12 Методрекомендацій № 2).

Важливий момент! Інформація про рух запасів на підприємстві відображається на рахунках обліку класу 2 «Запаси». Але що буде, якщо ми відобразимо уцінку запасів проведенням Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» – Кт 20, 22, 23, 26, 28? Ми втратимо аналітичні дані про суми уцінки за кожною конкретною одиницею запасів. А якщо потім нам потрібно буде виконати зворотну дію – дооцінку в межах раніше списаних сум? Зробити це без аналітики буде практично неможливо.

Тому рекомендуємо: щоб завжди мати аналітичні дані за уціненими запасами, за кожним видом (групою) запасів створіть контррахунок «Резерв на знецінення запасів» до основного рахунка (за аналогією із субрахунком 285 «Торговельна націнка» у підприємств роздрібної торгівлі). При цьому рахунки «Резерв на знецінення запасів» є контррахунками до рахунків обліку запасів і в Балансі згортаються.

Наприклад, для відображення на дату балансу уцінки готової продукції на складах можна відкрити субрахунок 261 (Р) «Резерв на знецінення готової продукції».

Згідно з МСФЗ

Облік запасів регулюється МСБО 2 «Запаси». Тут ті самі вимоги, що й у національному стандарті, наприклад:

• собівартість придбаних або виготовлених запасів формується з витрат, пов'язаних з їх придбанням, переробкою, та інших витрат, здійснених під час доставки запасів (§ 10);
• запаси обліковуються за собівартістю або за чистою вартістю реалізації (береться менша сума) (§ 9);
• підстави для уцінки (§ 28) названі ті самі, що й у П(С)БО 9;
• сума уцінки запасів включається до складу витрат (§ 34).

Проте є і відмінність від українського стандарту. Згідно з § 33, 34 МСБО 2 сума уцінки сторнується шляхом зменшення витрат. Нагадаємо, що згідно з п. 28 П(С)БО 9 у цьому випадку визнається дохід.

Податковий облік

Податок на прибуток. Платник податків за своїм рішенням провів уцінку (дооцінку) активів і відобразив її суму в бухгалтерському обліку. Сума такої уцінки (дооцінки) не змінює балансову вартість активів і не впливає на доходи або витрати, пов'язані з придбанням цих активів (п. 152.10 Податкового кодексу, далі – ПК).

ПДВ. При постачанні товарів і послуг базою обкладення ПДВ є їх договірна вартість (п. 188.1 ПК). А якщо це контрольована операція – тоді вартість не нижча від звичайної ціни (ст. 39 ПК). Аналогічно формується податковий кредит – виходячи з договірної вартості, але не вищої від звичайної ціни в разі контрольованої операції. Основна умова для включення нарахованих або сплачених сум ПДВ до складу податкового кредиту – використання запасів в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності (п. 198.3 ПК).

У п. 198.5 ПК перелічено події, які потребують нарахування податкових зобов'язань, щоб «прибрати» раніше відображений податковий кредит. Уцінку запасів серед таких подій не названо.

Таким чином, якщо уцінені запаси підприємство продовжує використовувати в господарській діяльності, то бухгалтерові не треба сторнувати податковий кредит, відображений при купівлі або виготовленні цих запасів.

Приклад 1

Підприємство займається оптовою торгівлею жіночого одягу (облік ведеться згідно з П(С)БО). У травні 2013 року купили велику партію літніх сарафанів і почали продавати.

Інформацію про рух товару наведемо в таблиці (періоди, коли реалізації не було, не зазначено).

Рух товару по підприємству за період травень 2013 року – березень 2014 року

(грн.)

Як бачимо з таблиці, у грудні 2013 року підприємство продавало сарафани за ціною, нижчою від собівартості (гр. 7 < гр. 3 за моделями А та Б). Тому їх вирішили уцінити станом на 31 грудня 2013 року (модель А – на 80 грн., модель Б – на 100 грн.). На 31 березня 2014 року у складі активів (у залишках на складі) числиться 58 штук моделі Б. Чиста вартість реалізації в березні 2014 року збільшилася у зв'язку зі збільшенням попиту. Тому станом на кінець березня підприємство провело дооцінку товару. Облік цих операцій показано в таблиці.

Бухгалтерський і податковий облік операцій з товарами

(грн.)

Приклад 2

Підприємство займається виготовленням вантажопідйомного обладнання за індивідуальними замовленнями. У грудні 2013 року з контрагентом укладено договір на виготовлення мостового крана на суму 360 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 60 000 грн.). Умовами договору передбачено, що замовник сплачує в грудні 50 % вартості крана у вигляді передоплати, решту 50 % – після постачання. Постачання здійснюється в квітні 2014 року.

Згідно з калькуляцією собівартість крана – 260 000 грн. Комплектуючі підприємство-виготівник отримує від постачальника-нерезидента. Вартість комплектуючих у І кварталі 2014 року зросла (у т. ч. у зв'язку зі збільшенням курсу валюти). Станом на 31 березня витрати на виготовлення крана досягли 290 000 грн. Очікувані додаткові витрати на завершення робіт – 29 000 грн.

Таким чином, на дату балансу оцінна собівартість крана (з урахуванням очікуваних витрат на завершення робіт) становить 319 000 грн. (290 000 грн. + 29 000 грн.), при цьому ціна крана за договором – 300 000 грн. без ПДВ. На 31 березня у зв'язку із знеціненням готової продукції прийнято рішення провести уцінку витрат у незавершеному виробництві за цим замовленням.

Облік операцій показано в таблиці.

Бухгалтерський і податковий облік операцій з обладнанням

(грн.)