Уценка запасов: когда ее надо проводить и как отражать в учете

Из этой статьи вы узнаете: как уценить запасы и отразить результаты уценки в учете согласно П(С)БУ и МСФО.

Что можно сделать на практике: если предприятие продает запасы по цене ниже себестоимости – принять решение об их уценке, правильно оформить документы и отразить результаты уценки, пользуясь нашими рекомендациями.

Иногда по вполне объективным причинам предприятию приходится реализовывать продукцию по цене ниже себестоимости. Тогда есть смысл уценить запасы, за счет стоимости которых формируется себестоимость такой продукции. Это особенно актуально при нестабильной экономике, когда резко растут цены на сырье и материалы, а потребительский спрос падает. Рассмотрим подробнее, что такое запасы, для чего необходимо их уценивать и как отражать в учете их уценку согласно П(С)БУ и МСФО.

Запасы как активы предприятия

Что такое запасы, знает каждая хозяйка. На производственном предприятии запасами признаются активы, которые:

• предназначены для потребления в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управления предприятием (сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы);
• находятся в незавершенном производстве (идет процесс изготовления продукции);
• содержатся для продажи (готовая продукция, товары) (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Купленные или самостоятельно изготовленные запасы учитываются по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9). При этом первоначальной стоимостью запасов будет:

• их себестоимость (расходы на приобретение) – если они куплены;
• их производственная себестоимость, определенная согласно П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 10 П(С)БУ 9) – если они изготовлены предприятием самостоятельно.

На дату баланса запасы должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух величин: по себестоимости либо по чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9). Чистая стоимость реализации – это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

Это так называемое правило наименьшей оценки.

Когда необходимо уценить запасы?

Когда же именно запасы отражаются по чистой стоимости реализации? Тогда, когда на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или каким-то другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду от их использования (п. 25 П(С)БУ 9).

Как понять, что себестоимость превысила чистую стоимость реализации? Сигналом могут быть такие события:

• запасы устарели или были испорчены;
• цена реализации снизилась;
• возросли ожидаемые затраты на завершение производства и сбыт.

Допустим, в следующем отчетном периоде предприятие собирается реализовать запасы по цене ниже себестоимости. Тогда, исходя из принципов консерватизма, осмотрительности и объективной оценки, руководство предприятия должно уведомить об этом пользователей финансовой отчетности. То есть при уценке запасов убыток от реализации уцененных запасов признается как бы наперед – еще до момента реализации запасов, но на дату баланса.

Бухгалтерский учет

Согласно П(С)БУ

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов индивидуально. Напомним, что согласно п. 7 П(С)БУ 9 за единицу запасов принимают наименование или однородную группу (вид) запасов.

Сумма уценки первоначальной стоимости до чистой стоимости реализации списывается в состав прочих операционных расходов (п. 27 П(С)БУ 9; п. 5.8 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2, далее – Методрекомендации № 2).

В каждом следующем периоде чистая стоимость реализации оценивается заново.

А если в дальнейшем чистая стоимость реализации уцененных запасов увеличивается? Тогда возникает прочий операционный доход (его можно отразить в размере не более суммы предыдущей уценки) (п. 28 П(С)БУ 9).

Не забудем, что любая хозяйственная операция отражается в бухучете на основании первичного документа. В данном случае это акт уценки (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). Для своевременного выявления «залежей» запасов и их уценки может применяться Сигнальная справка об отклонении фактического остатка материалов от установленных норм запаса по типовой форме № М-18, утвержденной приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (п. 4. 12 Методрекомендаций № 2).

Важный момент! Информация о движении запасов на предприятии отражается на счетах учета класса 2 «Запасы». Но что будет, если мы отразим уценку запасов проводкой Дт 946 «Потери от обесценения запасов» – Кт 20, 22, 23, 26, 28? Мы потеряем аналитические данные о суммах уценки по каждой конкретной единице запасов. А если потом нам нужно будет выполнить обратное действие – дооценку в пределах ранее списанных сумм? Сделать это без аналитики будет практически невозможно.

Поэтому рекомендуем: чтобы всегда иметь аналитические данные по уцененным запасам, по каждому виду (группе) запасов создайте контрсчет «Резерв на обесценение запасов» к основному счету (по аналогии с субсчетом 285 «Торговая наценка» у предприятий розничной торговли). При этом счета «Резерв на обесценение запасов» являются контрсчетами к счетам учета запасов и в Балансе сворачиваются.

Например, для отражения на дату баланса уценки готовой продукции на складах можно открыть субсчет 261 (Р) «Резерв на обесценение готовой продукции».

Согласно МСФО

Учет запасов регулируется МСБУ 2 «Запасы». Здесь те же требования, что и в национальном стандарте, например:

• себестоимость приобретенных или изготовленных запасов формируется из расходов, связанных с их приобретением, переработкой, и прочих расходов, понесенных во время доставки запасов (§ 10);
• запасы учитываются по себестоимости или по чистой стоимости реализации (берется меньшая сумма) (§ 9);
• основания для уценки (§ 28) названы те же, что и в П(С)БУ 9;
• сумма уценки запасов включается в состав расходов (§ 34).

Однако есть и отличие от украинского стандарта. Согласно § 33, 34 МСБУ 2 сумма уценки сторнируется путем уменьшения расходов. Напомним, что согласно п. 28 П(С)БУ 9 в данном случае признается доход.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налогоплательщик по своему решению провел уценку (дооценку) активов и отразил ее сумму в бухгалтерском учете. Сумма такой уценки (дооценки) не изменяет балансовую стоимость активов и не влияет на доходы или расходы, связанные с приобретением этих активов (п. 152.10 Налогового кодекса, далее – НК).

НДС. При поставке товаров и услуг базой обложения НДС является их договорная стоимость (п. 188.1 НК). А если это контролируемая операция – тогда стоимость не ниже обычной цены (ст. 39 НК). Аналогично формируется налоговый кредит – исходя из договорной стоимости, но не выше обычной цены в случае контролируемой операции. Основное условие для включения начисленных или уплаченных сумм НДС в состав налогового кредита – использование запасов в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.3 НК).

В п. 198.5 НК перечислены события, которые требуют начисления налоговых обязательств, чтобы «убрать» ранее отраженный налоговый кредит. Уценка запасов среди таких событий не названа.

Таким образом, если уцененные запасы предприятие продолжает использовать в хозяйственной деятельности, то бухгалтеру не надо сторнировать налоговый кредит, отраженный при покупке или изготовлении этих запасов.

Пример 1

Предприятие занимается оптовой торговлей женской одеждой (учет ведется согласно П(С)БУ). В мае 2013 года закупили большую партию летних сарафанов и начали продавать.

Информацию о движении товара приведем в таблице (периоды, когда реализации не было, не указаны).

Движение товара по предприятию за период май 2013 года – март 2014 года

(грн.)

Как видим из таблицы, в декабре 2013 года предприятие продавало сарафаны по цене ниже себестоимости (гр. 7 < гр. 3 по моделям А и Б). Поэтому их решили уценить по состоянию на 31 декабря 2013 года (модель А – на 80 грн., модель Б – на 100 грн.). На 31 марта 2014 года в составе активов (в остатках на складе) числится 58 штук модели Б. Чистая стоимость реализации в марте 2014 года увеличилась в связи с увеличением спроса. Поэтому по состоянию на конец марта предприятие провело дооценку товара. Учет этих операций показан в таблице.

Бухгалтерский и налоговый учет операций с товарами

(грн.)

Пример 2

Предприятие занимается изготовлением грузоподъемного оборудования по индивидуальным заказам. В декабре 2013 года с контрагентом заключен договор на изготовление мостового крана на сумму 360 000 грн. (в т. ч. НДС – 60 000 грн.). Условиями договора предусмот­рено, что заказчик уплачивает в декабре 50 % стоимости крана в виде предоплаты, остальные 50 % – после поставки. Поставка осуществляется в апреле 2014 года.

Согласно калькуляции себестоимость крана – 260 000 грн. Комплектующие предприятие-изготовитель получает от поставщика-нерезидента. Стоимость комплектующих в І квартале 2014 года возросла (в т. ч. в связи с увеличением курса валюты). По состоянию на 31 марта расходы на изготовление крана достигли 290 000 грн. Ожидаемые дополнительные расходы на завершение работ – 29 000 грн.

Таким образом, на дату баланса оценочная себестоимость крана (с учетом ожидаемых расходов на завершение работ) составляет 319 000 грн. (290 000 грн. + 29 000 грн.), при этом цена крана по договору – 300 000 грн. без НДС. На 31 марта в связи с обесценением готовой продукции принято решение провести уценку расходов в незавершенном производстве по данному заказу.

Учет операций показан в таблице.

Бухгалтерский и налоговый учет операций с оборудованием

(грн.)