Під прицілом інвестиційна нерухомість: МСФЗ і податковий облік

Чим цінна ця стаття: ви дізнаєтеся все про методологію обліку інвестиційної нерухомості та зможете правильно застосувати ці принципи на практиці.

Від чого допоможе захиститися: ви знизите податкові ризики, якщо виберете модель обліку інвестиційної нерухомості за собівартістю.

Що таке інвестиційна нерухомість

Інвестиційна нерухомість – це майно (земля або будівля, або частина будівлі, або і те, і інше), що знаходиться в розпорядженні (власника або орендаря за договором фінансової оренди) з метою отримання орендних платежів, доходів від приросту вартості капіталу або того й іншого, але не для використання у виробництві або в постачанні товарів, при наданні послуг або для адмі­ністративних цілей; продажу в ході звичайної господарської діяльності (п. 5 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість»).

Іншими словами, головна відмінність інвестиційної нерухомості від іншої, що використовується власником (орендарем), полягає в тому, що інвестиційна нерухомість приносить дохід незалежно від використання інших активів підприємства.

У п. 8 МСБО 40 наведено приклади інвестиційної нерухомості. Найбільш поширений приклад – нерухомість, здана в операційну оренду.

Облік інвестиційної нерухомості

За якою вартістю обліковувати інвестиційну нерухомість?

МСБО 40 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості:

• облік за справедливою вартістю;
• облік за собівартістю.

При цьому пріоритетною названо модель обліку за справедливою вартістю (п. 30, 32 МСБО 40). Завважимо відразу, що коли підприємство вибере модель обліку за собівартістю, доведеться зазначити причину неможливості обліку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю (згідно з розділом «Розкриття інформації» МСБО 40).

Вибрана модель обліку повинна застосовуватися до всієї інвестиційної нерухомості підприємства.

Крім того, іноді активи й зобов'язання, які у звичайних умовах обліковуються у складі окремих активів і зобов'язань, включаються до складу інвестиційної нерухомості (п. 50 МСБО 40). Наприклад, коли обладнання та меблі здаються в операційну оренду разом із будівлею.

Розглянемо детальніше вищезгадані моделі обліку.

Модель обліку за справедливою вартістю

Згідно з п. 36 МСБО 40 справедливою вартістю є ціна, за якою може відбутися обмін нерухомістю між добре поінформованими, незалежними сторонами, що бажають зробити такий обмін. При цьому справедлива вартість інвестиційної нерухомості повинна відображати ринкові умови на кінець звітного періоду (п. 38 МСБО 40). Це означає, що підприємство повинне періодично (залежно від перебування ринку нерухомості на тій самій території) переглядати справедливу вартість своєї нерухомості.

Інший дохід або збиток від зміни справедливої вартості інвестиційного майна слід визнавати у складі прибутку або збитку за той період, у якому вони виникли (п. 35 МСБО 40). У бухгалтерському обліку зміну справедливої вартості інвестиційної нерухомості рекомендуємо відображати такими проведеннями:

• або Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» – Кт 710 «Дохід від первісного визнання і від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – відображено дохід на суму збільшення справедливої вартості об'єкта,
• або Дт 940 «Витрати від первісного визнання і від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – Кт 100 – відображено витрати (збиток) на суму зменшення справедливої вартості об'єкта.

Як визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості?

Найкращим підтвердженням справедливої вартості об'єкта згідно з п. 45 МСБО 40 будуть діючі ціни на активному ринку подібної нерухомості на об'єкти з аналогічним місцезнаходженням і в такому самому стані, які є предметом договору аналогічної оренди та інших договорів.

Завважимо, що МСБО 40 не дає докладних рекомендацій, яким саме способом визначати справедливу вартість. Проте в п. 32 цього стандарту зазначено, що бажано (але не вимагається), коли справедлива вартість інвестиційного майна визначається на основі оцінки незалежного оцінювача, який має визнану та відповідну професійну кваліфікацію, а також недавній досвід проведення оцінки інвестиційного майна тієї ж категорії та місцезнаходження, що й оцінюваний об'єкт.

Якщо інвестиційна нерухомість оцінюється за справедливою вартістю, то цей метод обліку повинен застосовуватися до моменту вибуття такої нерухомості (або до моменту зміни напряму використання) (п. 55 МСБО 40).

Модель обліку за собівартістю

Моделі обліку інвестиційної нерухомості за собівартістю в МСБО 40 відведено лише один п. 56, згідно з яким усі об'єкти відображаються за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (модель обліку за первісною вартістю за МСБО 16 «Основні засоби»).

Як бути, якщо одну частину будівлі підприємство здає в оренду, а другу частину використовує в операційній діяльності (для виробництва товарів чи надання послуг або в адміністративних цілях)?

Якщо ці частини будівлі можна продати окремо, то підприємству слід їх обліковувати окремо відповідно до мети використання: одну частину – у складі інвестиційної нерухомості, а другу частину – у складі основних засобів.

Якщо ж вищезгадані частини об'єкта не можна продати окремо, тоді згідно з п. 10 МСБО 40 об'єкт класифікується як інвестиційне майно за умови, що лише незначна його частина використовується у виробництві або постачанні товарів, наданні послуг або в адміністративних цілях.

При цьому критерій «значущості» (істотності) використання об'єкта у виробництві або постачанні товарів підприємство встановлює самостійно і фіксує в обліковій політиці підприємства.

МСБО не встановлює конкретних розмірів і розрахунків показника істотності використання об'єкта у виробництві (в адміністративних цілях або постачанні товарів). Ми рекомендуємо розрахунки істотності проводити виходячи із загальної площі об'єкта, з визначенням частки площ, зайнятих під виробництво (адміністративні потреби), і вважати істотною частку в розмірі до 5 %.

Наприклад, під виробництво використовується 2 % площі будівлі, а 98 % площі здається в оперативну оренду. У цьому випадку весь об'єкт (будівля) визнається об'єктом інвестиційної нерухомості.

Ще раз завважимо, що такий розрахунок застосовується лише в тих випадках, коли частини об'єкта неможливо (не можна) продати окремо. У всіх інших випадках частини цього об'єкта повинні обліковуватися окремо у складі інвестиційної нерухомості й основних засобів відповідно.

Як відобразити переведення основних засобів (майна) до складу інвестиційної нерухомості і назад?

МСБО 40 (п. 57) визначено, що переведення до категорії інвестиційної нерухомості або виключення із цієї категорії проводиться тільки при зміні призначення об'єкта, а саме у зв'язку:

• із початком використання об'єкта як нерухомості, зайнятої власником;
• початком реконструкції об'єкта в цілях продажу;
• завершенням періоду, протягом якого власник займав нерухомість;
• початком операційної оренди за договором з іншою стороною.

Іншими словами, переведення до складу інвестиційної нерухомості здійснюється підприємством у момент визнання (кваліфікації) активу інвестиційною нерухомістю.

Відповідно переведення зі складу інвестиційної нерухомості здійснюється у момент невідповідності об'єкта визначенню інвестиційної нерухомості.

Якщо підприємство застосовує модель обліку за справедливою вартістю, то переведення об'єкта до категорії інвестиційної нерухомості або з неї відображається згідно з п. 60 та 61 МСБО 40.

Якщо підприємство використовує модель обліку за первісною вартістю (метод фактичних витрат), то переведення об'єкта між категоріями інвестиційної нерухомості, запасів та основних засобів не призводить до зміни балансової вартості переданої нерухомості (п. 59 МСБО 40).

Як відобразити продаж інвестиційної нерухомості?

Нагадаємо, що вибуття об'єкта інвестиційного майна відбувається при його продажу або передачі у фінансову оренду. При цьому для визначення дати вибуття інвестиційного майна підприємство керується критеріями визнання виручки від продажу товарів, викладеними в МСБО 18 «Дохід». При передачі об'єктів у фінансову оренду і продажу зі зворотною орендою застосовується МСБО 17 «Оренда» (п. 67 МСБО 40).

При продажу об'єктів інвестиційної нерухомості МСБО 40 не вимагає їх переведення з інвестиційної нерухомості до складу запасів або основних засобів. Фактично продаж інвестиційної нерухомості нічим не відрізняється від продажу будь-якого іншого майна підприємства. У бухгалтерському обліку такий продаж відображається в рамках іншої звичайної (не операційної) діяльності: за Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» і за Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» на суму доходу від продажу.

Списання основних засобів відображається проведенням Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» – Кт 100 «Інвестиційна нерухомість» на суму залишкової вартості (або справедливої, якщо об'єкт обліковується за справедливою вартістю).

Інвестиційна нерухомість і податковий облік

Одне з найзлободенніших питань – питання про правомірність нарахування амортизації за об'єктами інвестиційної нерухомості в податковому обліку підприємства.

Норми Податкового кодексу (далі – ПК) не містять прямої заборони або обмежень на право амортизувати об'єкти інвестиційної нерухомості в податковому обліку. Проте відсутність прямих норм може призвести до неоднозначного трактування вимог ПК.

Давайте проведемо аналіз положень ПК, щоб визначитися, як у податковому обліку відображати інвестиційну нерухомість.

Згідно з пп. 145.1.9 ПК амортизація в цілях оподаткування нараховується підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності. Метод може переглядатися у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його застосування.

Іншими словами, законодавець чітко прописав, що в податковому обліку підприємству слід керуватися нормами і правилами Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) або національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО), згідно з якими складається фінансова звітність підприємства.

Як ми пам'ятаємо, МСБО 40 та П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» пропонують дві моделі обліку інвестиційної нерухомості:

• за справедливою вартістю;
• за первісною вартістю (за собівартістю).

Метод обліку за справедливою вартістю (пріоритетний для бухобліку) передбачає, що інвестиційна нерухомість відображається у фінансовій звітності підприємства за справедливою вартістю і нарахування амортизації в цьому випадку не проводиться. Звідси випливає декілька можливих проблем при відображенні такої інвестиційної нерухомості в податковому обліку:

• не визначено порядок обліку витрат на придбання ОЗ, визнаних підприємством як інвестиційна нерухомість,
• спірна участь балансової вартості таких ОЗ у розрахунку 10%-вого ліміту на ремонт (оскільки згідно з п. 146.11 ПК ліміт розраховується виходячи з балансової вартості всіх груп основних засобів на початок року, що підлягають амортизації).

Нижче ми пропонуємо можливі варіанти обліку об'єктів інвестиційної нерухомості, які, на наш погляд, дозволять підприємству погоджувати податковий облік із бухгалтерським.

Варіант 1. Обліковувати інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю і в цілях зближення податкового та бухгалтерського обліку інший дохід або збиток від зміни справедливої вартості визнавати в податковому обліку у складі доходів або витрат у тому періоді, у якому вони виникли. При цьому дохід від зміни справедливої вартості визнається у складі доходів на підставі пп. 135.5.15, п. 137.16 ПК, а витрати – згідно з пп. 138.12.1 та п. 138.5 ПК.

Цей варіант повністю збігається з п. 35 МСБО 40 і в принципі не суперечить нормам ПК. Проте слід зважати на те, що такий варіант рішення податковим законодавством прямо не передбачено, тому можуть виникнути труднощі з обґрунтуванням відображення цих сум у податковому обліку підприємства.

Варіант 2. Обліковувати інвестиційну нерухомість за собівартістю (первісною вартістю).

Цей варіант є найбільш безпечним з погляду податкового обліку підприємства. Проте, як уже наголошувалося вище, згідно з МСБО 40 пріоритетною все ж таки є модель обліку за справедливою вартістю.

Який із варіантів не вибере підприємство, у нього буде захист у вигляді п. 56.21 ПК (у разі неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів рішення приймається на користь платника податків).

Підприємство може вибрати один із методів бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості – за справедливою вартістю (що переважніше) або за собівартістю. Але при цьому слід знати, що:

• податковий облік об'єктів інвестиційної нерухомості, які відображаються в бухобліку за справедливою вартістю, не врегульовано законодавчо. А отже, у майбутньому підприємству, можливо, доведеться захищати свою позицію щодо податкового обліку таких об'єктів. Чи готове воно до цього?
• вибір методу обліку інвестиційної нерухомості за собівартістю необхідно відобразити в примітках до фінансової звітності з поясненням причин, що спонукали підприємство вибрати цей метод, а не метод обліку за справедливою вартістю.