Под прицелом инвестиционная недвижимость: МСФО и налоговый учет

Чем ценна эта статья: вы узнаете все о методологии учета инвестиционной недвижимости и сможете правильно применить эти принципы на практике.

От чего поможет защититься: вы снизите налоговые риски, если выберете модель учета инвестиционной недвижимости по себестоимости.

Что такое инвестиционная недвижимость

Инвестиционная недвижимость – это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для использования в производстве или в поставке товаров, при оказании услуг или для административных целей; продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности (п. 5 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость»).

Иными словами, главное отличие инвестиционной недвижимости от остальной, используемой собственником (арендатором), состоит в том, что инвестиционная недвижимость приносит доход независимо от использования других активов предприятия.

В п. 8 МСБУ 40 приведены примеры инвестиционной недвижимости. Наиболее распространенный пример – недвижимость, сданная в операционную аренду.

Учет инвестиционной недвижимости

По какой стоимости учитывать инвестиционную недвижимость?

МСБУ 40 определяет две модели учета инвестиционной недвижимости:

• учет по справедливой стоимости;
• учет по себестоимости.

При этом приоритетной названа модель учета по справедливой стоимости (п. 30, 32 МСБУ 40). Отметим сразу, что если предприятие выберет модель учета по себестоимости, придется указать причину невозможности учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости (согласно разделу «Раскрытие информации» МСБУ 40).

Выбранная модель учета должна применяться ко всей инвестиционной недвижимости предприятия.

Кроме того, иногда активы и обязательства, которые в обычных условиях учитываются в составе отдельных активов и обязательств, включаются в состав инвестиционной недвижимости (п. 50 МСБУ 40). Например, когда оборудование и мебель сдаются в операционную аренду вместе со зданием.

Рассмотрим более подробно вышеуказанные модели учета.

Модель учета по справедливой стоимости

Согласно п. 36 МСБУ 40 справедливой стоимостью является цена, по которой может произойти обмен недвижимостью между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такой обмен. При этом справедливая стоимость инвестиционной недвижимости должна отражать рыночные условия на конец отчетного периода (п. 38 МСБУ 40). Это означает, что предприятие должно периодически (в зависимости от состояния рынка недвижимости на той же территории) пересматривать справедливую стоимость своей недвижимости.

Прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества следует признавать в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли (п. 35 МСБУ 40). В бухгалтерском учете изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости рекомендуем отражать следующими проводками:

• или Дт 100 «Инвестиционная недвижимость» – Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» – отражен доход на сумму увеличения справедливой стоимости объекта,
• или Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» – Кт 100 – отражены расходы (убыток) на сумму уменьшения справедливой стоимости объекта.

Как определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости?

Наилучшим подтверждением справедливой стоимости объекта согласно п. 45 МСБУ 40 будут действующие цены на активном рынке подобной недвижимости на объекты с аналогичным местонахождением и в таком же состоянии, которые являются предметом договора аналогичной аренды и прочих договоров.

Отметим, что МСБУ 40 не дает подробных рекомендаций, каким именно способом определять справедливую стоимость. Однако в п. 32 этого стандарта указано, что поощряется (но не требуется), когда справедливая стоимость инвестиционного имущества определяется на основе оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционного имущества той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект.

Если инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости, то этот метод учета должен применяться до момента выбытия такой недвижимости (или до момента изменения направления использования) (п. 55 МСБУ 40).

Модель учета по себестоимости

Модели учета инвестиционной недвижимости по себестоимости в МСБУ 40 отведен всего лишь один п. 56, согласно которому все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСБУ 16 «Основные средства»).

Как быть, если одну часть здания предприятие сдает в аренду, а другую часть использует в операционной деятельности (для производства товаров или оказания услуг либо в административных целях)?

Если эти части здания можно продать по отдельности, то предприятию следует их учитывать отдельно в соответствии с целью использования: одну часть – в составе инвестиционной недвижимости, а другую часть – в составе основных средств.

Если же вышеуказанные части объекта нельзя продать по отдельности, тогда согласно п. 10 МСБУ 40 объект классифицируется в качестве инвестиционного имущества при условии, что лишь незначительная его часть используется в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях.

При этом критерий «значительности» (существенности) использования объекта в производстве или поставке товаров предприятие устанавливает самостоятельно и фиксирует в учетной политике предприятия.

МСБУ не устанавливает конкретных размеров и расчетов показателя существенности использования объекта в производстве (административных целях или поставке товаров). Мы рекомендуем расчеты существенности производить исходя из общей площади объекта, с определением доли площадей, занятых под производство (административные нужды), и считать существенной долю в размере до 5 %.

Например, под производство используется 2 % площади здания, а 98 % площади сдается в оперативную аренду. В этом случае весь объект (здание) признается объектом инвестиционной недвижимости.

Еще раз отметим, что такой расчет применяется лишь в тех случаях, когда части объекта невозможно (нельзя) продать по отдельности. Во всех остальных случаях части этого объекта должны учитываться по отдельности в составе инвестиционной недвижимости и основных средств соответственно.

Как отразить перевод основных средств (имущества) в состав инвестиционной недвижимости и обратно?

МСБУ 40 (п. 57) определено, что перевод в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории производится только при изменении назначения объекта, а именно в связи:

• с началом использования объекта в качестве недвижимости, занимаемой владельцем;
• началом реконструкции объекта в целях продажи;
• завершением периода, в течение которого собственник занимал недвижимость;
• началом операционной аренды по договору с другой стороной.

Иными словами, перевод в состав инвестиционной недвижимости осуществляется предприятием в момент признания (квалификации) актива инвестиционной недвижимостью.

Следовательно, перевод из состава инвестиционной недвижимости осуществляется в момент несоответствия объекта определению инвестиционной недвижимости.

Если предприятие применяет модель учета по справедливой стоимости, то перевод объекта в категорию инвестиционной недвижимости или из нее отражается согласно п. 60 и 61 МСБУ 40.

Если предприятие использует модель учета по первоначальной стоимости (метод фактических затрат), то перевод объекта между категориями инвестиционной недвижимости, запасов и основных средств не ведет к изменению балансовой стоимости переданной недвижимости (п. 59 МСБУ 40).

Как отразить продажу инвестиционной недвижимости?

Напомним, что выбытие объекта инвестиционного имущества происходит при его продаже или передаче в финансовую аренду. При этом для определения даты выбытия инвестиционного имущества предприятие руководствуется критериями признания выручки от продажи товаров, изложенными в МСБУ 18 «Доход». При передаче объектов в финансовую аренду и продаже с обратной арендой применяется МСБУ 17 «Аренда» (п. 67 МСБУ 40).

При продаже объектов инвестиционной недвижимости МСБУ 40 не требует их перевода из инвестиционной недвижимости в состав запасов или основных средств. Фактически продажа инвестиционной недвижимости ничем не отличается от продажи любого другого имущества предприятия. В бухгалтерском учете такая продажа отражается в рамках другой обычной (не операционной) деятельности: по Дт 377 «Расчеты с другими дебиторами» и по Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» на сумму дохода от продажи.

Списание основных средств отражается проводкой Дт 977 «Прочие расходы обычной деятельности» – Кт 100 «Инвестиционная недвижимость» на сумму остаточной стоимости (или справедливой, если объект учитывается по справедливой стоимости).

Инвестиционная недвижимость и налоговый учет

Один из самых злободневных вопросов – вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам инвестиционной недвижимости в налоговом учете предприятия.

Нормы Налогового кодекса (далее – НК) не содержат прямого запрета или ограничений на право амортизировать объекты инвестиционной недвижимости в налоговом учете. Однако отсутствие прямых норм может привести к неоднозначной трактовке требований НК.

Давайте проведем анализ положений НК, чтобы определиться, как в налоговом учете отражать инвестиционную недвижимость.

Согласно пп. 145.1.9 НК амортизация в целях налогообложения начисляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике в целях составления финансовой отчетности. Метод может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его применения.

Иными словами, законодатель четко прописал, что в налоговом учете предприятию следует руководствоваться нормами и правилами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (П(С)БУ), согласно которым составляется финансовая отчетность предприятия.

Как мы помним, МСБУ 40 и П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» предлагают две модели учета инвестиционной недвижимости:

• по справедливой стоимости;
• по первоначальной стоимости (по себестоимости).

Метод учета по справедливой стоимости (приоритетный для бухучета) предусматривает, что инвестиционная недвижимость отражается в финансовой отчетности предприятия по справедливой стоимости и начисление амортизации в данном случае не производится. Отсюда вытекает несколько возможных проблем при отражении такой инвестиционной недвижимости в налоговом учете:

• не определен порядок учета расходов на приобретение ОС, признанных предприятием как инвестиционная недвижимость.
• спорно участие балансовой стоимости таких ОС в расчете 10%-ного лимита на ремонт (поскольку согласно п. 146.11 НК лимит рассчитывается исходя из балансовой стоимости всех групп основных средств на начало года, подлежащих амортизации).

Ниже мы предлагаем возможные варианты учета объектов инвестиционной недвижимости, которые, на наш взгляд, позволят предприятию согласовать налоговый учет с бухгалтерским.

Вариант 1. Учитывать инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости и в целях сближения налогового и бухгалтерского учета прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости признавать в налоговом учете в составе доходов или расходов в том периоде, в котором они возникли. При этом доход от изменения справедливой стоимости признается в составе доходов на основании пп. 135.5.15, п. 137.16 НК, а расходы – согласно пп. 138.12.1 и п. 138.5 НК.

Данный вариант полностью совпадает с п. 35 МСБУ 40 и в принципе не противоречит нормам НК. Однако следует учитывать, что такой вариант решения налоговым законодательством прямо не предусмотрен, поэтому могут возникнуть трудности с обоснованием отражения данных сумм в налоговом учете предприятия.

Вариант 2. Учитывать инвестиционную недвижимость по себестоимости (первоначальной стоимости).

Данный вариант является наиболее безопасным с точки зрения налогового учета предприятия. Однако, как уже отмечалось выше, согласно МСБУ 40 приоритетной все-таки является модель учета по справедливой стоимости.

Какой из вариантов ни выберет предприятие, у него будет защита в виде п. 56.21 НК (в случае неоднозначной (множественной) трактовки прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов решение принимается в пользу налогоплательщика).

Предприятие может выбрать один из методов бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости – по справедливой стоимости (что предпочтительнее) или по себестоимости. Но при этом следует знать, что:

• налоговый учет объектов инвестиционной недвижимости, отражаемых в бухучете по справедливой стоимости, не урегулирован законодательно. А значит, в будущем предприятию, возможно, придется защищать свою позицию относительно налогового учета таких объектов. Готово ли оно к этому?
• выбор метода учета инвестиционной недвижимости по себестоимости необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчетности с пояснением причин, побудивших предприятие выбрать данный метод, а не метод учета по справедливой стоимости.