На якому рахунку відображати заборгованість за придбаний ОЗ згідно з МСФЗ та П(С)БО

Із цієї статті ви дізнаєтеся: чи відповідають вимоги облікової політики вашого підприємства до відображення кредиторської заборгованості за придбані основні засоби (далі – ОЗ) нормам МСФЗ та П(С)БО.

Що можна зробити на практиці: переглянути облікову політику і за необхідності внести до неї зміни з огляду на наші аргументи, викладені в консультації.

Традиційний облік

Так уже склалося, що придбання ОЗ, призначеного для експлуатації у виробничому процесі, зазвичай відображається бухгалтерським проведенням Дт 15 «Капітальні інвестиції» – Кт 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками». Зокрема, таке проведення передбачене в розд. 1 додатка до Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561). Відповідно, заборгованість за ОЗ продовжує числитися на рахунку 63 до її погашення.

Альтернативний облік

Наскільки коректні «традиційне» проведення та метод відображення заборгованості за придбані ОЗ? Наведемо декілька аргументів, що базуються на концепції МСФЗ, на користь того, що цю заборгованість доречніше відображати на іншому рахунку. На якому саме, розглянемо нижче.

Аргумент 1. Така заборгованість не є торговельною

У пп. «и» § 54 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» передбачено, що Звіт про фінансовий стан (Баланс) повинен включати і суми торговельної та іншої кредиторської заборгованості. Тобто стандарт розділяє заборгованість на торговельну та іншу.

Визначення поняття «торговельна заборгованість» ні МСФЗ, ні українське законодавство не містять. Зазвичай під торговельною заборгованістю розуміють заборгованість за реалізовані/придбані товари, роботи, послуги, пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Операційна діяльність підприємства – це основна діяльність, що приносить дохід, яка не є інвестиційною і фінансовою (§ 6 МСБО 7, п. 3 розд. І НП(С)БО 1).

Під інвестиційною діяльністю розуміється придбання і реалізація довгострокових активів (необоротних засобів) та інших інвестицій, які не є еквівалентами коштів (§ 6 МСБО 7, п. 3 розд. І НП(С)БО 1).

Як бачите, заборгованість за придбаними ОЗ безпосередньо пов'язана з інвестиційною діяльністю і не відноситься до операційної. Тому називати таку заборгованість торговельною, на наш погляд, некоректно.

Аргумент 2. Заборгованість за реалізований ОЗ відображається у складі розрахунків з різними дебіторами

А зараз розглянемо випадок, коли ваше підприємство продає ОЗ. На якому рахунку обліковується така дебіторська заборгованість? Як показує практика, на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Ми дотримуємося такої ж думки.

Іншими словами, дебіторську заборгованість за реалізовані ОЗ ми звикли розглядати як іншу заборгованість, а не як заборгованість за товари, продукцію, роботи, послуги, яка відображається на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Тоді логічно, що й кредиторська заборгованість за придбані ОЗ обліковуватиметься як інша!

Також зверніть увагу на важливий нюанс: в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), для відображення доходів від реалізації необоротних активів, що плануються до продажу, призначено субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Пов'язано це з тим, що ОЗ, які підприємство планує продати, обліковуються на субрахунку 286, тобто є окремою категорією необоротних активів, а не об'єктами ОЗ.

Аргумент 3. Погашення заборгованості за ОЗ відображається в окремих рядках звітності

Розглянемо останній і, на наш погляд, найважливіший аргумент.

Вибуття коштів за придбані необоротні активи у Звіті про рух коштів відображається в розд. ІІ «Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності».

Досить докладні правила заповнення цієї форми звітності подані в МСБО 7. Згідно з § 14 МСБО 7 грошові потоки, пов'язані з продажем/придбанням ОЗ, є грошовими потоками від інвестиційної діяльності. Проте якщо такі ОЗ отримуються для здачі в оренду або для продажу, то виплати коштів за такі ОЗ належать до операційної діяльності.

Як бачимо, стандартом передбачено, що залежно від мети придбання ОЗ вибуття коштів при погашенні заборгованості за них відображатиметься в різних рядках звіту.

Стандарт акцентує увагу на тому, що окреме відображення грошових потоків, пов'язаних із придбанням активів, що генерують отримання доходів і залучення коштів у майбутньому, є важливим аспектом для користувачів фінзвітності (§ 16 МСБО 7). Наприклад, власники підприємства повинні знати, якою мірою відбулося вибуття ресурсів, які принесуть дохід не відразу, а в майбутньому, можливо протягом тривалого періоду часу. Зокрема, це стосується необоротних активів, призначених для експлуатації у власній виробничій діяльності підприємства.

Який рахунок застосувати для відображення заборгованості за ОЗ

Відразу скажемо, що підприємства, які ведуть облік і формують фінзвітність відповідно до МСФО, можуть не застосовувати рахунки, передбачені Інструкцією № 291. Адже законодавство вимагає виконувати вимоги цієї Інструкції тільки від підприємств, що ведуть облік згідно з П(С)БО. Проте українські підприємтсва-«міжнародники» за основу своїх планів рахунків беруть рахунки, передбачені саме Інструкцією № 291: це зручніше і звичніше.

Тому, на нашу думку, кредиторська заборгованість за придбаними об'єктами ОЗ, які підприємство планує використовувати у своїй виробничій діяльності, повинна відображатися на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Логічніше для цієї мети відкрити окремий субрахунок другого порядку, наприклад 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами за ОЗ».

Відповідно, у Балансі (Звіті про фінансовий стан) потрібно формувати рядок 1690 «Інші поточні зобов'язання» – якщо ця заборгованість підлягає погашенню протягом 12 календарних місяців або операційного циклу з дати придбання, або рядок 1515 – якщо така заборгованість розцінюється як довгострокова.

Завважте, МСФО не містять такої категорії необоротних активів, як капітальні інвестиції. Тому підприємства, що ведуть облік згідно з МСФО, можуть не використовувати рахунок 15 для придбаного (створеного) об'єкта ОЗ, а обліковувати його безпосередньо на окремому субрахунку рахунка 10 до моменту, коли такий об'єкт буде готовий до експлуатації. Наприклад, на субрахунку 1032 «Капіталізовані витрати за будівлями і спорудами» можна обліковувати ОЗ, придбані (створені), але не готові до експлуатації, а на субрахунку 1031 «Будівлі та споруди в експлуатації» – ОЗ, уведені в експлуатацію. Тоді придбання ОЗ буде відображене записом Дт 1032 – Кт 685, а введення в експлуатацію записом Дт 1031 – Кт 1032.

Завважимо, що підприємствам, які застосовують П(С)БО, також варто обліковувати таку заборгованість на субрахунку 685 (з використанням субрахунка другого порядку). Аргументи, викладені нами вище, повною мірою застосовні і до звітності, складеної за українськими нацстандартами бухобліку.

Висновки

Заборгованість за придбані об'єкти ОЗ, які планується використовувати у власній виробничій діяльності, підприємству коректніше відображати, використовуючи субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Причин тому декілька:

• така заборгованість не є торговельною заборгованістю;
• така заборгованість відображається за аналогією з обліком дебіторської заборгованості за ОЗ при їх реалізації (як розрахунки з іншими дебіторами);
• вибуття коштів у рахунок погашення такої заборгованості пов'язане з інвестиційною діяльністю.