На каком счете отражать задолженность за приобретенное ОС согласно МСФО и П(С)БУ

Из этой статьи вы узнаете: соответствуют ли требования учетной политики вашего предприятия к отражению кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (далее – ОС) нормам МСФО и П(С)БУ.

Что можно сделать на практике: пересмотреть учетную политику и при необходимости внести в нее изменения с учетом наших аргументов, изложенных в консультации.

Традиционный учет

Так уж сложилось, что приобретение ОС, предназначенного для эксплуатации в производственном процессе, обычно отражается бухгалтерской проводкой Дт 15 «Капитальные инвестиции» – Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В частности, такая проводка предусмотрена в разд. 1 приложения к Методическим рекомендациям, утвержденным приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561). Соответственно задолженность за ОС продолжает числиться на счете 63 до ее погашения.

Альтернативный учет

Насколько корректны «традиционные» проводка и метод отражения задолженности за приобретенные ОС? Приведем несколько аргументов, базирующихся на концепции МСФО, в пользу того, что эту задолженность уместнее отражать на другом счете. На каком именно, рассмотрим ниже.

Аргумент 1. Такая задолженность не является торговой

В пп. «и» § 54 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» предусмотрено, что Отчет о финансовом состоянии (Баланс) должен включать в себя и суммы торговой и прочей кредиторской задолженности. То есть стандарт разделяет задолженность на торговую и прочую.

Определения понятия «торговая задолженность» ни МСФО, ни украинское законодательство не содержит. Обычно под торговой задолженностью понимают задолженность за реализованные/приобретенные товары, работы, услуги, связанные с операционной деятельностью предприятия.

Операционная деятельность предприятия – это основная деятельность, приносящая доход, которая не является инвестиционной и финансовой (§ 6 МСБУ 7, п. 3 разд. І НП(С)БУ 1).

Под инвестиционной деятельностью понимается приобретение и реализация долгосрочных активов (необоротных средств) и других инвестиций, которые не являются эквивалентами денежных средств (§ 6 МСБУ 7, п. 3 разд. І НП(С)БУ 1).

Как видите, задолженность по приобретенным ОС напрямую связана с инвестиционной деятельностью и не относится к операционной. Поэтому называть такую задолженность торговой, на наш взгляд, некорректно.

Аргумент 2. Задолженность за реализованное ОС отражается в составе расчетов с разными дебиторами

А теперь рассмотрим случай, когда ваше предприятие продает ОС. На каком счете учитывается такая дебиторская задолженность? Как показывает практика, на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». Мы придерживаемся такого же мнения.

Иными словами, дебиторскую задолженность за реализованные ОС мы привыкли рассматривать как прочую задолженность, а не как задолженность за товары, продукцию, работы, услуги, которая отражается на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Тогда логично, что и кредиторская задолженность за приобретенные ОС будет учитываться как прочая!

Также обратите внимание на важный нюанс: в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291), для отражения доходов от реализации необоротных активов, планируемых к продаже, предназначен субсчет 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Связано это с тем, что ОС, которые предприятие планирует продать, учитываются на субсчете 286, то есть являются отдельной категорией необоротных активов, а не объектами ОС.

Аргумент 3. Погашение задолженности за ОС отражается в отдельных строках отчетности

Рассмотрим последний и, на наш взгляд, самый важный аргумент.

Выбытие денежных средств за приобретенные необоротные активы в Отчете о движении денежных средств отражается в разд. ІІ «Движение средств в результате инвестиционной деятельности».

Довольно подробные правила заполнения этой формы отчетности представлены в МСБУ 7. Согласно § 14 МСБУ 7 денежные потоки, связанные с продажей/приобретением ОС, являются денежными потоками от инвестиционной деятельности. Однако если такие ОС приобретаются для сдачи в аренду или для продажи, то выплаты денежных средств за такие ОС относятся к операционной деятельности.

Как видим, стандартом предусмотрено, что в зависимости от цели приобретения ОС выбытие денежных средств при погашении задолженности за них будет отражаться в различных строках отчета.

Стандарт акцентирует внимание на том, что отдельное отражение денежных потоков, связанных с приобретением активов, генерирующих получение доходов и привлечение денежных средств в будущем, является важным аспектом для пользователей финотчетности (§ 16 МСБУ 7). Например, собственники предприятия должны знать, в какой мере произошло выбытие ресурсов, которые принесут доход не сразу, а в будущем, возможно, в течение длительного периода времени. В частности, это относится к необоротным активам, предназначенным для эксплуатации в собственной производственной деятельности предприятия.

Какой счет применить для отражения задолженности за ОС

Сразу скажем, что предприятия, ведущие учет и формирующие финотчетность в соответствии с МСФО, могут не применять счета, предусмотренные Инструкцией № 291. Ведь законодательство требует выполнять требования этой Инструкции только от предприятий, ведущих учет согласно П(С)БУ. Тем не менее украинские предприятия-«международники» за основу своих планов счетов берут счета, предусмотренные именно Инструкцией № 291: это удобнее и привычнее.

Поэтому, по нашему мнению, кредиторская задолженность по приобретенным объектам ОС, которые предприятие планирует использовать в своей производственной деятельности, должна отражаться на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Логичнее для этой цели открыть отдельный субсчет второго порядка, например 6852 «Расчеты с прочими кредиторами по ОС».

Соответственно в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) нужно формировать строку 1690 «Прочие текущие обязательства» – если эта задолженность подлежит погашению в течение 12 календарных месяцев или операционного цикла с даты приобретения, или строку 1515 – если такая задолженность расценивается как долгосрочная.

Заметьте, МСФО не содержат такой категории необоротных активов, как капитальные инвестиции. Поэтому предприятия, ведущие учет согласно МСФО, могут не использовать счет 15 для приобретенного (созданного) объекта ОС, а учитывать его непосредственно на отдельном субсчете счета 10 до момента, когда такой объект будет готов к эксплуатации. Например, на субсчете 1032 «Капитализированные расходы по зданиям и сооружениям» можно учитывать ОС, приобретенные (созданные), но не готовые к эксплуатации, а на субсчете 1031 «Здания и сооружения в эксплуатации» – ОС, введенные в эксплуатацию. Тогда приобретение ОС будет отражено записью Дт 1032 – Кт 685, а ввод в эксплуатацию записью Дт 1031 – Кт 1032.

Отметим, что предприятиям, которые применяют П(С)БУ, также стоит учитывать такую задолженность на субсчете 685 (с использованием субсчета второго порядка). Аргументы, изложенные нами выше, в полной мере применимы и к отчетности, составленной по украинским нацстандартам бухучета.

Выводы

Задолженность за приобретенные объекты ОС, которые планируется использовать в собственной производственной деятельности, предприятию корректнее отражать, используя субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Причин тому несколько:

• такая задолженность не является торговой задолженностью;
• такая задолженность отражается по аналогии с учетом дебиторской задолженности по ОС при их реализации (как расчеты с прочими дебиторами);
• выбытие денежных средств в счет погашения такой задолженности связано с инвестиционной деятельностью.