Державна допомога в обліку підприємства

Підприємства можуть отримувати з бюджету і державних фондів різні види державної допомоги – дотації, субсидії тощо. Наприклад, капітальні трансферти на придбання капітальних інвестицій і т. д. У консультації поговоримо про те, як без проблем відображати такі операції в обліку, спираючись на їх класифікацію відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Отримання допомоги з бюджету і державних фондів – це не щоденні операції середньостатистичного суб’єкта господарювання. Тому, коли постає питання про їх облік уперше, у бухгалтера можуть виникнути утруднення. Звичайно, відображення в обліку практично будь-якої операції можна знайти в нормативних актах, консультаціях, Інтернеті. Але на їх пошук піде час. А знаючи принципи обліку, можна без зусиль скласти бухгалтерські проведення самостійно на основі типових.

Оскільки національними стандартами бухгалтерського обліку (П(С)БО) не визначені поняття і класифікація державної допомоги, звернемося до МСФЗ 20 «Облік державних субсидій і розкриття інформації про державну допомогу».

Класифікація державної підтримки за МСФЗ

Дії держави, спрямовані на забезпечення специфічних економічних вигід певному підприємству або ряду підприємств, що відповідають певним критеріям, визначені МСФЗ 20 як державна допомога. Державна допомога може набувати різні форми і розрізнятися за характером та умовами її надання. Мета надання допомоги може полягати в тому, щоб спонукати підприємство зробити такі дії, які у звичайних умовах воно б не вибрало.

МСФЗ 20 поділяє державну допомогу на:

• державні субсидії;
• іншу допомогу, вартість якої не піддається обґрунтованій оцінці (наприклад, безплатні консультації, гарантії) або яку не можна відрізнити від звичайних комерційних операцій підприємства (наприклад, продажі в рамках держзакупівель).

МСФЗ 20 не регулює непрямий вид державної допомоги у формі пільг при визначенні оподатковуваного прибутку.

Державні субсидії (гранти) – це державна допомога у формі передачі ресурсів суб’єкту господарювання в обмін на дотримання у минулому або майбутньому певних умов, пов’язаних з операційною діяльністю підприємства (п. 3 МСФЗ 20). Далі називатимемо їх державними грантами (саме в такому перекладі вживається цей термін українською мовою в МСФЗ, поданих на сайті Мінфіну – www.minfin.gov.ua), щоб не плутати з більш вузьким визначенням субсидій з українського законодавства. Адже цей термін у міжнародних стандартах включає практично всі види державної допомоги – дотації, субсидії, трансферти та інші види цільового фінансування.

Основний підхід до обліку грантів: їх слід визнавати на систематичній основі у складі доходу протягом періодів, у яких підприємство визнає як витрати відповідні затрати, які ці гранти повинні компенсувати. Це підхід із позиції доходів, відповідно до якого гранти відносяться на доходи протягом одного або декількох звітних періодів.

Існує й інший підхід до порядку обліку державних грантів, відповідно до якого сума допомоги збільшує рахунки, що відображають частки участі акціонерів. Це підхід із позиції капіталу. Мотивований такий підхід тим, що неправильно визнавати державні гранти у складі доходу, якщо вони не зароблені підприємством, а являють собою стимули, з якими не пов’язані ніякі витрати. Проте відображення грантів у фінансовій звітності відповідно до такого підходу МСФЗ 20 не передбачено.

МСФЗ 20 класифікує державні гранти двох типів:

• гранти, що відносяться до активів;
• гранти, що відносяться до доходів.

Гранти, що відносяться до активів

Основна умова надання таких грантів – підприємство, яке має право на їх отримання, повинне купити, побудувати або іншим чином придбати необоротний актив.

Визнання державних грантів, що відносяться до довгострокових активів, у складі доходів здійснюється в тих самих періодах, що й витрати з амортизації.

Такий самий підхід до обліку цільового фінансування пропонують національні стандарти бухобліку. Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки немає підтвердження того, що воно буде отримане і підприємство виконає умови такого фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом строку їх корисного використання, тобто пропорційно до сум нарахованої амортизації (п. 16, 18 П(С)БО 15).

Приклад 1

Підприємство отримало цільове фінансування в розмірі 30 000 тис. грн. на купівлю обладнання загальною вартістю 100 000 тис. грн. Строк служби для придбаного об’єкта був установлений підприємством у 50 років. Обладнання введене в експлуатацію в січні поточного року і використовується в господарській діяльності.

Фрагмент обліку подано нижче:

(грн.)

МСФЗ 20 допускає відображення у фінансовій звітності грантів, що відносяться до активів, ще одним способом – шляхом віднімання від балансової вартості активу суми отриманого гранта. Тобто грант визнається у складі доходу протягом строку використання активу шляхом зменшення величини нараховуваних амортизаційних витрат (п. 25, 27 МСФЗ 20).

Гранти, що відносяться до активів, – досить рідкісне явище для звичайних українських підприємств. Більш поширеною є державна допомога другого типу.

Гранти, що відносяться до доходів

Основний підхід до обліку державної допомоги застосовується за МСФЗ до грантів, що відносяться до доходів (п. 12 МСФЗ 20). Загальне правило визнання доходів у національному бухгалтерському обліку: доходи від грантів визнаються в тих самих періодах, що й відповідні витрати, пов’язані з отриманням цієї допомоги (п. 17 П(С)БО 15).

Проте із цього загального правила існує виняток. Якщо грант надається як компенсація за вже понесені витрати або фінансування не цільове, то дохід повинен визнаватися в тому періоді, коли таке фінансування отримане (п. 20 МСФЗ 20). Аналогічна норма наведена в п. 19 П(С)БО 15. Наприклад, дотації на покриття різниці в ціні у зв’язку з державним регулюванням цін.

Згідно з МСФЗ 20 при відображенні у фінансовій звітності грантів, що відносяться до доходів, також можливий альтернативний варіант – віднімання суми фінансування від відповідних витрат. Тобто існують два способи подання у фінансовій звітності грантів, що відносяться до доходів:

• або виділяти окремою статтею доходи від державних грантів,
• або відображати фінансовий результат у згорнутому вигляді – зменшувати статті витрат визнаних доходів за цільовим фінансуванням.

Може виникнути запитання: чи є фінансування з фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності різновидом державного гранту? ФСС з ТВП є цільовим позабюджетним страховим фондом, який фінансує роботодавців на надання матеріального забезпечення застрахованим особам. При цьому підприємство не контролює і не впливає на діяльність фонду, єдиним зобов’язанням підприємства є перерахування внесків. Фінансування, яке надається підприємствам із ФСС з ТВП, є різновидом державної допомоги, але відносити такі виплати до державних субсидій було б помилковим, оскільки підприємству не висувають якихось умов субсидування, крім сплати на регулярній основі страхових внесків за застрахованими особами. У цьому випадку підприємство виступає посередником між державою і фізичною особою, якій держава фінансує певні витрати, пов’язані з державним соціальним страхуванням.

Схема обліку державних субсидій (грантів)

Закріпимо все сказане щодо обліку державних грантів відповідно до основного підходу у вигляді схеми:

Відображення державної допомоги у звітності з податку на прибуток

Тепер розглянемо, що з вищепереліченого потрапить до податкових доходів, коли та як.

При отриманні фінансування з фондів соцстрахування або бюджетів дохід визнається:

• у разі цільового фінансування капітальних інвестицій (грантів, що відносяться до активів) – у сумі, що дорівнює амортизації об’єкта інвестування, яка пропорційна частці отриманого платником фінансування в загальній вартості таких інвестицій (пп. 137.2.1 Податкового кодексу, далі – ПК);
• у разі фінансування для компенсації вже понесених витрат або фінансування без установлення умов використання коштів на виконання в майбутньому певних заходів – у міру отримання фінансування (пп. 137.2.2 ПК);
• за іншими видами фінансування – у періоді визнання витрат (пп. 137.2.3 ПК).

ПК передбачено включати суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового соціального страхування або бюджетів, отримані платником податків, до складу інших доходів (пп. 135.5.10 ). Такі доходи відображаються в рядку 03.15 додатка IД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872.

Виникає запитання: чи можна не відображати окремо доходи і витрати за такими виплатами, згортаючи їх? Якщо підприємство визнало доцільним застосування міжнародних стандартів (відповідно до п. 5 ст. 8 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV) – у бухгалтерському обліку обидва варіанти прийнятні. Для цілей же податкового обліку можна застосовувати тільки розгорнений спосіб обліку цільового фінансування. Тобто збіг даних бухгалтерського і податкового обліку (що зручно) буде тільки при класичному способі відображення державної допомоги.