Вимушений простій основних засобів: чи призупиняти нарахування амортизації

Вимушений простій у зв’язку з карантином фактично означає, що підприємство тимчасово не здійснюватиме своєї діяльності. А позаяк воно фактично не працює, виникають запитання щодо нарахування амортизації: чи зобов’язане підприємство призупинити амортизацію основних засобів на період карантину та які податкові наслідки матиме нарахування амортизації?

Компанія звітує за П(С)БО

Нарахування амортизації в бухобліку

Підприємства, які складають фінансову звітність за нацстандартами, облік основних засобів (далі – ОЗ) здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО 7).

Так, відповідно до п. 23 П(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ, який установлюється підприємством (у розпорядчому акті) під час визнання його активом (зарахування на баланс), і призупиняється на період його:

• реконструкції;
• модернізації;
• добудови;
• дообладнання;
• консервації.

У такому разі нарахування амортизації припиняється з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 П(С)БО 7).

Додамо, що перелік випадків призупинення нарахування амортизації прописано і в п. 24 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561).

Інше питання – чи вписується вимушений простій у цей перелік випадків обов’язкового призупинення амортизації. Зрозуміло, що простій жодним чином не пов'язаний із реконструкцією, модернізацією, добудовою чи дообладнанням ОЗ. Причина призупинення діяльності загалом чи окремих напрямів дещо інша – впровадження карантину в Україні (постанова КМУ від 11.03.20 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», Закон від 17.03.20 р. № 530-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»).

Також можна чітко зазначити, що простій ОЗ не є тотожним їх консервації. Річ у тім, що консервація ОЗ являє собою комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як 3 роки) їх зберігання в разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Регулюється це питання Положенням про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженим постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183 (далі – Положення № 1183).

Зауважимо: п. 3 Положення № 1183 чітко зазначає, що ОЗ можуть бути законсервовані, якщо за техніко-економічним обґрунтуванням подальше використання їх у виробництві визнано тимчасово недоцільним.

У нашій же ситуації простій ОЗ пов'язаний не з недоцільністю, а з неможливістю використання. Крім того, консервація ОЗ – це право підприємства, а не обов’язок. Звідси випливає, що консервувати ОЗ на період простою компанія не зобов’язана.

Отже, можемо зробити висновок, що під час простою підприємство може не призупиняти нарахування амортизації в обліку. І П(С)БО 7 не містить такої вимоги. Тобто це рішення є винятковою компетенцією менеджменту компанії.

Для підтвердження такої позиції можемо навести ще кілька аргументів.

Аргумент 1. Строк корисного використання включає не лише період безпосереднього користування ОЗ.

За загальним правилом, ОЗ амортизуються протягом строку корисного їх використання. У свою чергу, для визначення такого строку п. 24 П(С)БО 7 радить ураховувати:

• очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Тобто, визначаючи строк корисного використання ОЗ, слід ураховувати і його моральний знос, специфіку експлуатації тощо. Наочно такий підхід визначено МСБО 16 «Основні засоби». Наприклад, якщо обладнання працює лише 10 годин на тиждень, а решту часу – не використовується, компанії зазвичай визначають строк корисної експлуатації загалом, не виокремлюючи лише реальні години роботи (за винятком застосування виробничого методу амортизації).

Аргумент 2. Продовжувати нарахування амортизації ОЗ підприємство може і в період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації.

Тобто питання, амортизувати чи ні ОЗ в період тимчасового невикористання ОЗ, є предметом управлінських суджень компанії.

Водночас про беззаперечний обов’язок припинити в такому разі нарахування амортизації НЕ говорять навіть податкові органи. Зокрема, у своїх роз’ясненнях вони раніше цілком допускали у таких випадках нарахування бухгалтерської амортизації (див., приміром, ІПК ДФСУ від 19.07.18 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 06.02.18 р. № 496/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо). Щоправда, після появи листа Мінфіну від 22.04.19 р. № 11210-09-63/11170 податкові органи стали більш жорсткіші в питаннях нарахування амортизації.

Аргумент 3. Потенційна суттєвість питання.

На користь цього аргументу вказують дві норми:

• одним із принципів бухобліку та фінзвітності є принцип повного висвітлення. Він передбачає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» );
• нарахування амортизації проводиться щомісяця (п. 26 П(С)БО 7, п. 29 Методрекомендацій № 561). Місячна основа для нарахування амортизації означає, що невикористання ОЗ протягом одного чи двох тижнів або ж кількох днів не призводить до необхідності в наступному місяці такий ОЗ не амортизувати. Так само не потрібно суму амортизації за місяць коригувати із врахуванням реальної кількості днів використання ОЗ.

Якщо ми говоримо про початковий термін карантину (3 тижні), то, зважаючи на місячну основу для нарахування амортизації, може бути несуттєвим питання її призупинення саме на цей термін (зокрема, виокремлення «карантинної» амортизації із місячної суми). Водночас, оскільки дію карантину значно подовжили, збільшився і період вимушеного простою: попередньо до 24 квітня 2020 року. У такому разі бухгалтеру доцільно оцінити: як впливає рішення щодо зупинення нарахування амортизації на показники фінансової звітності; наскільки ця сума суттєва (з урахуванням рівнів суттєвості, встановлених обліковою політикою) і може бути корисною для користувачів фінзвітності. Особливо це питання буде актуальним для підприємств, які через карантин змушені повністю зупинити свою діяльність.

Отже, маємо всі підстави вважати, що в разі вимушеного простою ОЗ компанія має право самостійно вирішити, призупиняти нарахування амортизації чи ні.

Зауважте: вимушений простій підприємства не означає, що потенційному виведенню із експлуатації потребують абсолютно всі підприємства. Передусім в поле цього питання потрапляють тільки ті ОЗ, які реально простоюють і жодним чином не використовуються. Наприклад, виробнича лінія, яка зупинилась і до моменту скасування карантину не відновить своєї роботи. Інша справа – сервери в офісі чи ноутбуки, за якими працівники працюють дистанційно. Навіть офіс чи інше приміщення, куди час від часу заглядає керівник, бухгалтер чи охоронець – можна розглядати як ОЗ, який наразі виконує дещо іншу функцію (наприклад, складську, представницьку тощо).

Утім, якщо керівництво підприємства вирішить вивести ОЗ із експлуатації (не законсервувати!), то таку операцію слід належним чином задокументувати. Так, відповідно до п. 23 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) об'єкта встановлюється підприємством у розпорядчому акті. Оскільки маємо справу не з консервацією, а з переглядом оцінки щодо строків, то період карантину не вважатиметься строком корисного використання ОЗ.

Призупинити нарахування амортизації можна на підставі:

• наказу про виведення ОЗ з експлуатації на період дії карантину (див. зразок 1);
• акта виведення ОЗ із експлуатації (див. зразок 2).

Типової форми такого акта нормативними документами не передбачено Тому компанія може розробити власну форму документа (з усіма реквізитами первинки). За основу можна взяти, приміром, форму Акта введення в експлуатацію основних засобів, затверджену наказом Мінфіну від 13.09.16 р. № 818.

Крім того, не варто забувати, що тимчасове призупинення амортизації ОЗ має бути відображене в їх інвентарних картках.

Зразок 1

Зразок 2

Чи є право на податкову амортизацію?

Амортизаційне питання під час карантину є актуальним передусім для тих підприємств, які є платниками податку на прибуток та застосовують так звані коригувальні різниці. Адже такі прибутківці для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток повинні застосовувати амортизаційні різниці згідно зі ст. 138 Податкового кодексу (далі – ПК).

Зокрема, у частині нарахування амортизації компанії слід:

• збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої в бухобліку амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• зменшити фінансовий результат на суму розрахованої податкової амортизації ОЗ або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПК.

Водночас податкова амортизація визначається з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 ПК. Згідно з цими підпунктами для цілей податку на прибуток не нараховується податкова амортизація на невиробничі ОЗ.

Невиробничими вважаються ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Зауважте: таке визначення говорить саме про непризначеність ОЗ для використання в госпдіяльності. Тобто якщо ОЗ тимчасово не використовується, це ще не є підставою для визнання його невиробничим.

Утім, судячи із судової практики, податкові органи вважають інакше.

Судові органи, розглядаючи справи про визнання ОЗ невиробничим у період тимчасового його невикористання зазвичай підтримують позицію платника податків. Так, Харківський окружний адмінсуд у своєму рішенні від 29.10.19 р. у справі № 520/8741/19 зазначив:

«Тимчасове невикористання основного засобу в господарській діяльності не робить його автоматично невиробничим, оскільки він не втрачає своїх виробничих властивостей, відповідає призначенню та підлягає подальшому використанню у господарській діяльності.»

Подібний висновок прозвучав і в постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 23.07.19 р. у справі № 640/1470/19 (на жаль, цей висновок не підтримав Верховний Суд у своїй постанові від 17.12.19 р.):

«…об`єктивна тимчасова неможливість використання об`єктів основних засобів у поточній діяльності позивача не є підставою для зміни напрямку невиробничого використання таких об`єктів основних засобів, оскільки рішення про переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих приймається самостійно платником податків».

Тобто судові органи, кваліфікуючи ОЗ як невиробничий, також зважають на непризначеність його використання в госпдіяльності:

«…кваліфікуючою ознакою невиробничих основних засобів вважається їх непризначеність для використання в господарській діяльності. При цьому тимчасове невикористання за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника податку, не є підставою для переведення таких основних засобів до складу невиробничих основних засобів» (див. рішення Житомирського окружного адмінсуду від 31.01.18 р. у справі № 806/2263/17).

Тим не менше, враховуючи що це питання досить часто є предметом спору, податкові органи з великою імовірністю наполягатимуть на необхідності переведення ОЗ до складу невиробничих на період простою. Утім, якщо компанія вирішить відстоювати своє право на податкову амортизацію, позитивна судова практика може допомогти.

Компанія звітує за МСФЗ

Для МСФЗ-шників ситуація складається дещо інакше. Адже МСБО 16 «Основні засоби» (далі – МСБО 16) не дає права вибору – призупиняти нарахування амортизації чи ні.

Так, згідно з вимогами п. 55 МСБО 16 амортизація ОЗ починається з моменту, коли він стає придатним для використання, а припиняється – лише на одну з двох дат, яка відбувається раніше:

• або на дату, з якої ОЗ класифікують як актив, утримуваний для продажу;
• або на дату, з якої припиняють визнання активу.

Фактично це означає, що МСБО 16 не передбачає припинення амортизації, якщо актив не використовують або він вибуває з активного використання, поки актив не буде амортизований повністю.

Тому питання призупинення амортизації в бухобліку на період простою для МСФЗ-шника не постає.

А от доля податкової амортизації – у зоні ризику.

Річ у тім, що минулого року Мінфін видав роз’яснення, в якому чітко зазначено, що для цілей визначення податкової амортизації період тимчасового невикористання ОЗ не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ (див. лист Мінфіну від 22.04.19 р. № 11210-09-63/11170).

За словами Мінфіну, застосування МСФЗ-шником іншого порядку нарахування амортизації ОЗ призводить до виникнення тимчасової податкової різниці. Така тимчасова податкова різниця призводить до виникнення відстроченого податкового активу з податку на прибуток підприємств, що підлягатиме відшкодуванню в наступних податкових (звітних) періодах.

Зрозуміло, що таке роз’яснення стало основою для підготовки відповідних ІПК. А тому висновок Мінфіну неодноразово цитувався ДПС у наданих ІПК (див., приміром, ІПК ДПСУ від 28.12.19 р. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 01.10.19 р. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 17.07.19 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.07.19 р. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 03.06.19 р. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.04.19 р. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо).

Отже, на думку податкових органів та Мінфіну, МСФЗ-шники не мають права на нарахування податкової амортизації в період консервації ОЗ чи іншого періоду фактичного його невикористання.

Звісно, з такою позицією держорганів складно погодитись. Адже, по-перше, ПК не говорить, що вважати строком корисного використання ОЗ. Тому цю дефініцію слід шукати у відповідних бухстандартах. Відповідно до п. 6 МСБО 16 строк корисного використання – це:

• період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання госпуб’єктом;
• або кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх госпсуб’єкт очікує отримати від активу.

У свою чергу, п. 56 МСБО 16 зазначає, що до зменшення очікуваних від активу економічних вигід часто можуть призводити інші фактори, такі як технічне або комерційне старіння, а також моральний і фізичний знос активу (в той час, коли цей актив не використовують). Звідси – логіка відсутності можливості призупинення нарахування амортизації в МСФЗ.

По-друге, як ми вже зазначали вище, тимчасове невикористання ОЗ за призначення або взагалі в діяльності ще не робить його таким, що не призначений взагалі для використання в господарській діяльності підприємства. Такий висновок прямо випливає з дефініції невиробничих ОЗ, наведеної в пп. 138.3.2 ПК.

Зазначимо, що таку позицію ДПС, викладену в ІПК, окремі МСФЗ-шники на сьогодні оскаржують в суді і, судячи із наявних рішень, досить успішно.

Служителі Феміди, розглянувши норми ПК та специфіку нарахування амортизації за МСБО 16, скасовують видані ІПК (див. рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 20.02.20 р. у справі № 160/11865/19, Харківського окружного адмінсуду від 11.12.19 р. у справі № 520/9102/19, Донецького окружного адмінсуду від 04.11.19 р. у справі № 200/11764/19-а). Аргументи щодо протиправності таких роз’яснень такі:

1. Нормами пп. 138.3.1, 138.3.2 ПК будь-яких обмежень щодо нарахування амортизації на виробничі ОЗ, які перебувають на консервації, капітальному ремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції тощо, не встановлено;
2. Неприйнятними є посилання ДПС на роз’яснення держорганів (зокрема, на лист Мінфіну від 22.04.19 р. № 11210-09-63/11170), оскільки вони не є нормативно-правовими актами і, відповідно, не мають обов’язкового характеру;
3. На ОЗ, призначені для використання в госпдіяльності платника податку, який веде бухоблік та складає фінзвітність за МСФЗ, нарахування амортизації в бухобліку на період їх виведення з експлуатації у зв’язку з консервацією, капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо не припиняється.

Отже, компанії, які складають фінансову звітність за МСФЗ, повинні бути готові до того, що податкові органи наполягатимуть на ненарахуванні податкової амортизації ОЗ у період простою.

Висновки

Як бачимо, вирішувати, чи призупиняти нарахування амортизації в бухобліку, чи ні можуть лише ті, хто застосовує П(С)БО. Для тих, хто складає фінзвітність за МСФЗ, такого права вибору немає. Водночас податкова амортизація ОЗ у період простою буде в зоні ризику всіх підприємств, незалежно від основи складання фінзвітності. Утім, судова практика чітко вказує на те, що у прибутківців є досить великі шанси відстояти своє право на податкову амортизацію в період карантину.

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині