Вынужденный простой основных средств: приостанавливать ли начисление амортизации

Вынужденный простой в связи с карантином фактически означает, что предприятие временно не будет осуществлять своей деятельности. А если оно фактически не работает, возникают вопросы по начислению амортизации: обязано ли предприятие приостановить амортизацию основных средств на период карантина и какие налоговые последствия будет иметь начисление амортизации?

Компания отчитывается по П(С)БО

Начисление амортизации в бухучете

Предприятия, составляющие финансовую отчетность по нацстандартам, учет основных средств (далее – ОС) ведут в соответствии с требованиями П(С)БО 7 «Основные средства» (далее – П(С)БУ 7).

В соответствии с п. 23 П(С)БО 7 начисление амортизации производится в течение срока полезного использования (эксплуатации) ОС, который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании его активом (зачислении на баланс), и приостанавливается на период его:

• реконструкции;
• модернизации;
• достройки;
• дооборудования;
• консервации.

В таком случае начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консерввцию (п. 29 П(С)БО 7).

Добавим, что перечень случаев приостановки начисления амортизации прописан и в п. 24 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561).

Иной вопрос – вписывается ли вынужденный простой в этот перечень случаев обязательной приостановки амортизации. Понятно, что простой никоим образом не связан с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием ОС. Причина приостановки деятельности в целом или отдельных направлений несколько иная – введение карантина в Украине (постановление КМУ от 11.03.20 г. № 211 «О предотвращении распространения на территории Украины острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2», Закон от 17.03.20 г. № 530-ІХ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины, направленные на предотвращение возникновения и распространения коронавирусной болезни (COVID-19)»).

Также можно четко сказать, что простой ОС не тождественен их консервации. Дело в том, что консервация ОС представляет собой комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более чем 3 года) их хранение в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования. Регулируется данный вопрос Положением о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденным постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183 (далее – Положение № 1183).

Обращаем внимание: п. 3 Положения № 1183 четко говорит, что ОС могут быть законсервированы, если по технико-экономическому обоснованию дальнейшее использование их в производстве признано временно нецелесообразным.

В нашей же ситуации простой ОС связан не с нецелесообразностью, а с невозможностью использования. Кроме того, консервация ОС – это право предприятия, а не обязанность. Отсюда следует, что консервировать ОС на период простоя компания не обязана.

Итак, можем сделать вывод, что во время простоя предприятие может не приостанавливать начисление амортизации в учете. И П(С)БО 7 не содержит такого требования. То есть это решение является исключительной компетенцией менеджмента компании.

Для подтверждения такой позиции можем привести еще несколько аргументов.

Аргумент 1. Срок полезного использования включает не только период непосредственного использования ОС.

Согласно общему правилу, ОС амортизируются в течение срока полезного их использования. В свою очередь, для определения такого срока п. 24 П(С)БО 7 советует учитывать:

• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• предполагаемый физический и моральный износ;
• правовые или другие ограничения сроков использования объекта и прочие факторы.

То есть при определении срока полезного использования ОС следует учитывать и его моральный износ, специфику эксплуатации и т. п. Наглядно такой подход определен МСБУ 16 «Основные средства». Например, если оборудование работает только 10 часов в неделю, а остальное время не используется, компании, как правило, определяют срок полезной эксплуатации в целом, не выделяя только реальные часы работы (за исключением применения производственного метода амортизации).

Аргумент 2. Продолжать начисление амортизации ОС предприятие может и в период их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации.

То есть вопрос, амортизировать или нет ОС в период временного их неиспользования, является предметом управленческих суждений компании.

В то же время, о беспрекословной обязанности прекратить в таком случае начисление амортизации НЕ говорят даже налоговые органы. В частности, в своих разъяснениях они ранее полностью допускали в таких случаях начисление бухгалтерской амортизации (см., например, ИНК ГНСУ от 19.07.18 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ИНК ГНСУ от 06.02.18 г. № 496/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и т. п.). Правда, после появления письма Минфина от 22.04.19 г. № 11210-09-63/11170 налоговые органы стали жестче в вопросах начисления амортизации.

Аргумент 3. Потенциальная существенность вопроса.

В пользу данного аргумента свидетельствуют две нормы:

• одним из принципов бухучета и финотчетности является принцип полного освещения. Он предусматривает, что финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе (ст. 4 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» );
• начисление амортизации проводится ежемесячно (п. 26 П(С)БО 7, п. 29 Методрекомендаций № 561). Месячная база для начисления амортизации означает, что неиспользование ОС в течение одного или двух недель или нескольких дней не влечет к необходимости в следующем месяце данный ОС не амортизировать. Так же не нужно сумму амортизации за месяц корректировать с учетом реального количества дней использования ОС.

Если мы говорим о начальном сроке карантина (3 недели), то, ввиду месячной основы для начисления амортизации, может быть несущественным вопрос его приостановки именно на этот срок (в частности, выделение «карантинной» амортизации из месячной суммы). В то же время, поскольку действие карантина существенно продлили, увеличился и период вынужденного простоя: предварительно до 24 апреля 2020 года. В таком случае бухгалтеру целесообразно оценить: как повлияет решение о приостановке начисления амортизации на показатели финансовой отчетности; насколько эта сумма существенна (с учетом уровней существенности, установленных учетной политикой) и может быть полезной для пользователей финотчетности. Особенно этот вопрос будет актуален для предприятий, которые в связи с карантином вынуждены полностью приостановить свою деятельность.

Таким образом, есть все основания считать, что в случае вынужденного простоя ОС компания имеет право самостоятельно решить, приостанавливать начисление амортизации или нет.

Заметьте: вынужденный простой предприятия не означает, что потенциальному выводу из эксплуатации нуждаются абсолютно все предприятия. Прежде всего, в поле этого вопроса попадают только те ОС, которые реально простаивают и никак не используются. Например, производственная линия, которая остановилась и до момента отмены карантина не восстановит свою работу. Другое дело – серверы в офисе или ноутбуки, по которым работники работают дистанционно. Даже офис или другое помещение, куда время от времени заглядывает руководитель, бухгалтер или охранник – можно рассматривать как ОС, которое в нынешних обстоятельствах выполняет несколько иную функцию (например, складскую, представительскую и т.д.).

Впрочем, если руководство предприятия решит вывести ОС из эксплуатации (не законсервировать!), то такую операцию следует должным образом задокументировать. В соответствии с п. 23 П(С)БО 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта устанавливается предприятием в распорядительном акте. Поскольку имеем дело не с консервацией, а с пересмотром оценки в отношении сроков, то период карантина не будет считаться сроком полезного использования ОС.

Приостановить начисление амортизации можно на основании:

• приказа о выводе ОС из эксплуатации на период действия карантина (см. образец 1);
• акта вывода ОС из эксплуатации (см. образец 2).

Типовая форма такого акта нормативными документами не предусмотрена Поэтому компания может разработать собственную форму документа (со всеми реквизитами первички). За основу можно взять, например, форму Акта ввода в эксплуатацию основных средств, утвержденную приказом Минфина от 13.09.16 г. № 818.

Кроме того, не стоит забывать, что временная приостановка амортизации ОС должна быть отражена в их инвентарных карточках.

Образец 1

Образец 2

Есть ли право на налоговую амортизацию?

Амортизационный вопрос во время карантина актуален, прежде всего, для тех предприятий, которые являются плательщиками налога на прибыль и применяют так называемые корректирующие разницы. Ведь такие прибыльщики при определении объекта обложения налогом на прибыль должны применять амортизационные разницы согласно ст. 138 Налогового кодекса (далее – НК).

В частности, что касается начисления амортизации, компания должна:

• увеличить финрезультат до налогообложения на сумму начисленной в бухучете амортизации ОС или нематериальных активов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;
• уменьшить финансовый результат на сумму рассчитанной налоговой амортизации ОС или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НК.

В то же время, налоговая амортизация определяется с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 НК. Согласно этим подпунктам для целей налога на прибыль не начисляется налоговая амортизация на непроизводственные ОС.

Непроизводственными считаются ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Заметьте: такое определение говорит именно о непредназначении ОС для использования в хоздеятельности. То есть, если ОС временно не используется, это еще не служит основанием для признания его непроизводственным.

Впрочем, судя из судебной практики, налоговые органы считают иначе.

Судебные органы при рассмотрении дела о признании ОС непроизводственным в период временного его неиспользования, как правило, занимают позицию налогоплательщика. Так, Харьковский окружной админсуд в своем решении от 29.10.19 р. в деле № 520/8741/19 отметил:

«Тимчасове невикористання основного засобу в господарській діяльності не робить його автоматично невиробничим, оскільки він не втрачає своїх виробничих властивостей, відповідає призначенню та підлягає подальшому використанню у господарській діяльності».

Подобный вывод прозвучал и в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 23.07.19 г. в деле № 640/1470/19 (к сожалению, этот вывод не поддержал Верховный Суд в своем постановлении от 17.12.19 г.):

«…об’єктивна тимчасова неможливість використання об`єктів основних засобів у поточній діяльності позивача не є підставою для зміни напрямку невиробничого використання таких об`єктів основних засобів, оскільки рішення про переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих приймається самостійно платником податків».

То есть судебные органы, квалифицируя ОС как непроизводственное, также учитывают непредназначение его использования в хоздеятельности:

«…кваліфікуючою ознакою невиробничих основних засобів вважається їх непризначеність для використання в господарській діяльності. При цьому тимчасове невикористання за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника податку, не є підставою для переведення таких основних засобів до складу невиробничих основних засобів» (см. решение Житомирского окружного админсуда от 31.01.18 г. в деле № 806/2263/17).

Тем не менее, учитывая что данный вопрос довольно часто является предметом спора, налоговые органы с большой вероятностью будут настаивать на необходимости перевода ОС в состав непроизводственных на период простоя. Впрочем, если компания решит отстаивать свое право на налоговую амортизацию, позитивная судебная практика может помочь.

Компания отчитывается по МСФО

Для МСФО-шников ситуация обстоит несколько иначе. Ведь МСБУ 16 «Основные средства» (далее – МСБУ 16) не дает права выбора – приостанавливать начисление амортизации или нет.

Согласно требованиям п. 55 МСБУ 16 амортизация ОС начинается с момента, когда он становится пригодным для использования, а прекращается – только на одну из двух дат, происходящих ранее:

• или на дату, с которой ОС классифицируют как актив, содержащийся для продажи;
• или на дату, с которой прекращают признание актива.

Фактически это значит, что МСБУ 16 не предусматривает прекращения амортизации, если актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет амортизирован полностью.

Поэтому вопрос приостановки амортизации в бухучете на период простоя для МСФО-шника не возникает.

А вот судьба налоговой амортизации – в зоне риска.

Дело в том, что в прошлом году Минфин предоставил разъяснение, в котором четко сказано, что для целей определения налоговой амортизации период временного неиспользования ОС не является сроком полезного использования (эксплуатации) такого ОС (см. письмо Минфина от 22.04.19 г. № 11210-09-63/11170).

По словам Минфина, применение МСФО-шником иного порядка начисления амортизации ОС приводит к возникновению временной налоговой разницы. Такая временная налоговая разница приводит к возникновению отсроченного налогового актива по налогу на прибыль предприятий, который подлежит возмещению в следующих налоговых (отчетных) периодах.

Понятно, что такое разъяснение стало основой для подготовки соответствующих ИНК. И поэтому вывод Минфина неоднократно цитировался ГНС в предоставленных ИНК (см., например, ИНК ГНСУ от 28.12.19 г. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 01.10.19 г. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ИНК ГНСУ от 17.07.19 г. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 02.07.19 г. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 03.06.19 г. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.04.19 г. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и т. п.).

Таким образом, по мнению налоговых органов и Минфина, МСФО-шники не имеют права на начисление налоговой амортизации в период консервации ОС или другого периода фактического его неиспользования.

Конечно, с такой пизицией госорганов трудно согласиться. Ведь, во-первых, НК не указывает, что считать сроком полезного использования ОС. Поэтому данную дефиницию следует искать в соответствующих бухстандартах. В соответствии с п. 6 МСБУ 16 срок полезного использования – это:

• период, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования хозсубъектом;
• или количество единиц произведенной продукции либо подобных единиц, которые хозсубъект ожидает получить от актива.

В свою очередь, п. 56 МСБО 16 гласит, что к уменьшению ожидаемых от актива экономических выгод часто могут приводить другие факторы, такие как техническое или коммерческое старение, а также моральный и физический износ актива (в то время, когда этот актив не используют). Отсюда – логика отсутствия возможности приостановки начисления амортизации в МСФО.

Во-вторых, как мы уже отмечали выше, временное неиспользование ОС по назначению или вообще в деятельности еще не делает его не предназначенным вообще для использования в хозяйственной деятельности предприятия. Такой вывод прямо следует из дефиниции непроизводственных ОС, приведенной в пп. 138.3.2 НК.

Заметим, что такую позицию ГНС, изложенную в ИНК, отдельные МСФО-шники на сегодняшний день обжалуют в суде и, судя из имеющихся решений, довольно успешно.

Служители Фемиды, рассмотрев нормы НК и специфику начисления амортизации по МСБУ 16, отменяют предоставленные ИНК (см. решения Днепропетровского окружного админсуда от 20.02.20 г. в деле № 160/11865/19, Харьковского окружного админсуда от 11.12.19 г. в деле № 520/9102/19, Донецкого окружного админсуда от 04.11.19 г. в деле № 200/11764/19-а). Аргументы о противоправности таких разъяснений следующие:

1. Нормами пп. 138.3.1, 138.3.2 НК какие-либо ограничения по начислению амортизация на производственные ОС, находящиеся на консервации, капитальном ремонте, модернизации, модификации, достройке, дооборудовании, реконструкции и т. п., не установлены;
2. Ссылки ГНС на разъяснения госорганов (в частности, на письмо Минфина от 22.04.19 г. № 11210-09-63/11170), неприемлемы, так как они не являются нормативно-правовыми актами и, соответственно, не имеют обязательного характера;
3. На ОС, предназначенные для использования в хозеятельности налогоплательщика, который ведет бухучет и составляет финотчетность по МСФО, начисление амортизации в бухучете на период их вывода из эксплуатации в связи с консервацией, капитальным ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. не прекращается.

Итак, компании, составляющие финансовую отчетность по МСФО, должны быть готовы к тому, что налоговые органы будут настаивать на неначислении налоговой амортизации ОС в период простоя.

Выводы

Как видим, решать, приостанавливать ли начисление амортизации в бухучете или нет, могут только те, кто применяет П(С)БУ. Для тех, кто составляет финотчетность по МСФО, такого права выбора нет. В то же время, налоговая амортизация ОС в период простоя будет в зоне риска всех предприятий, независимо от основы составления финотчетности. Впрочем, судебная практика четко указывает на то, что у прибыльщиков есть достаточно большие шансы отстоять свое право на налоговую амортизацию в период карантина.

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине