Послуги на землях ОСГ: документальне оформлення, оподаткування та облік

Як відомо, сільгосппідприємства не можуть узяти в оренду землі, призначені для ведення особистого селянського господарства (далі - землі ОСГ), оскільки це вважатиметься нецільовим використанням таких земель. Щоб користуватися землями ОСГ на законній підставі, підприємства укладають із фізособами договори про надання послуг з обробки землі (детально про ці договори читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2013, № 10, с. 18-21). Зараз, коли настав час збирання врожаю, багато бухгалтерів зіткнулися із проблемою визначення вартості таких послуг, їх правильного документального оформлення та відображення в обліку. Вирішити цю проблему вам допоможе наша консультація.

Формування вартості послуг

Для визначення собівартості послуг і в бухгалтерському, і в податковому обліку витрати підприємства групуються та обліковуються за статтями калькулювання (витрат). Склад таких витрат для податкового обліку наведено в п. 138.8 Податкового кодексу (далі – ПК) і практично повторює перелік статей у бухгалтерському обліку (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»). Тому платникам податку на прибуток доцільно використовувати норми п. 138.8 ПК.

Як відомо, усі господарські операції, які здійснюються на підприємстві, повинні підтверджуватися первинними документами. Для їх складання можуть застосовуватися як типові форми, затверджені Мінстатом, так і спеціалізовані, затверджені відповідними органами державної влади (п. 2.7 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, далі – Положення № 88; див. також лист Мінфіну від 08.08.12 р. № 31-08410-07-10/19584).

Так, при документальному оформленні операцій із ТМЦ (насіння, добрива, паливо, малоцінні та швидкозношувані предмети тощо), що використовуються при наданні послуг на землях ОСГ, слід керуватися наказами Мінстату від 21.06.96 р. № 193 та від 22.05.96 р. № 145, а також наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929 (докладніше про порядок документообігу при відпуску та списанні запасів читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2011, № 40, с. 24; 2012, № 34, с. 25). А для обліку заробітної плати потрібно використовувати наказ Мінсільгоспу СРСР від 24.11.72 р. № 269-2 і наказ Держкомстату від 05.12.08 р. № 489 (докладніше про оформлення та облік робочого часу читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 21, с. 24-27).

У бухгалтерському обліку всі витрати, здійснені при наданні послуг фізособам на землях ОСГ (передпосівна обробка поля, сівба, збір урожаю тощо), за наявності підтвердних документів відображаються на окремому субрахунку до рахунка 23 «Виробництво», наприклад 234 «Послуги з обробки землі фізичним особам». За дебетом цього субрахунка відображають витрати, пов’язані з наданням таких послуг (вартість дизпалива, насіння, добрив та інших використаних матеріалів, інвентарю тощо), зарплату персоналу, задіяного в наданні послуг, та інші витрати (Дт 234 – Кт 20, 22, 66, 65, 91 тощо). Ці витрати обліковуватимуться як незавершене виробництво до моменту підписання акта приймання-передачі послуг.

Вартість послуг при грошовій формі розрахунку

Оскільки земельні ділянки, що належать фізособам, можуть мати різну площу і земля використовується сільгосппідприємством загальним масивом, на якому вирощується певна культура, доцільно визначити вартість послуги (скласти калькуляцію), наданої на 1 га використовуваної землі.

При калькулюванні вартості послуг сільгосппідприємства можуть використовувати Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132 (з урахуванням зауважень, викладених у листі Мінфіну від 29.09.09 р. № 31-34000-20-5/26023). Перелік статей калькуляції визначається в наказі про облікову політику.

Покажемо на прикладі, як скласти калькуляцію вартості послуги з вирощування сільгоспкультури на 1 га землі.

Приклад

Фермерське господарство (далі – ФГ) «Колос» уклало з фізособами договори про надання комплексу послуг із вирощування соняшнику на земельних ділянках, що належать їм. До послуг входять: передпосівна обробка поля, сівба, обробка та обприскування, збирання соняшнику. Загальна площа земельних ділянок – 40 га. За умовами договору всі витрати здійснює ФГ.

Розрахунок калькуляції витрат наведемо в таблиці.

Вартість послуг при натуральній формі розрахунку

Договір про надання комплексу послуг укладається сільгосппідприємством (виконавцем), щоб мати можливість законно використати землі ОСГ (отримати сільгосппродукцію). У такому договорі, як правило, установлюють натуральну форму оплати наданої послуги. Наприклад, у договорі може бути зазначено, що вартість комплексу послуг рівноцінна вартості 95 % обсягу зібраного врожаю.

У цьому випадку має місце бартерна операція, тому згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Доходи» вартість комплексу послуг визначатиметься за справедливою вартістю сільгосппродукції (у нашому прикладі – соняшнику), отриманої як оплата за послуги. Якщо крім продукції будуть передані грошові кошти, то вартість послуг повинна бути відповідно збільшена.

Зважаючи на те що землі ОСГ обробляються єдиним масивом та облік урожаю за кожною земельною ділянкою окремо не ведеться, вартість послуг доцільно розраховувати виходячи із середньої врожайності вирощуваної культури з 1 га.

Приклад

(продовження)

Із 40 га землі, яка оброблялася на підставі укладених із фізособами договорів про надання комплексу послуг, ФГ «Колос» зібрало 800 ц соняшнику. За умовами договору вартість послуг рівноцінна вартості 95 % обсягу зібраного врожаю. Справедлива (ринкова) вартість 1 ц соняшнику – 270 грн. (без ПДВ).

За таких даних вартість комплексу послуг (без ПДВ), наданих на 1 га землі, становить 5 130 грн. (800 ц : 40 га х 95 % х 270 грн.).

Документальне оформлення передачі послуг

Виходячи з вартості комплексу послуг, наданих на 1 га землі, і зазначеної в договорі площі земельної ділянки, визначимо загальну вартість послуг і зафіксуємо її в акті приймання-передачі послуг довільної форми (див. зразок).

Цей акт підтверджує виконання сільгосппідприємством зобов’язань за договором і відсутність претензій у фізособи-замовника. Оформляються такі акти на дату остаточного надання комплексу послуг за кожним договором окремо.

Звертаємо увагу: для визнання акта первинним документом він повинен містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.4 Положення № 88.

У періоді підписання цього акта сторонами договору в бухобліку робиться запис Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» – Кт 234.

Розрахунки за договором

Бухгалтерський облік та оформлення

Реалізація послуги з обробки земель ОСГ в обліку сільгосппідприємства супроводжується записом Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» – Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно підприємства – платники ПДВ відображають податкове зобов’язання з ПДВ проведенням Дт 703 – Кт 641 «Розрахунки за податками».

При проведенні грошових розрахунків виконавець закриває відповідну заборгованість фізособи записом Дт 301 «Каса в національній валюті» – Кт 361. Факт оплати при цьому підтверджується Прибутковим касовим ордером типової форми № КО-1 (наведена в додатку 2 до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637). Після оплати послуги сільгосппідприємство може купити у фізособи отриману продукцію, оформивши Закупівельний акт за формою додатка 5 до Методрекомендацій, затверджених наказом Мінекономіки від 17.06.03 р. № 157 (докладніше про закупівлі у фізосіб див. «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 34, с. 27-29). Проте слід зважити на один нюанс: оскільки продукція вирощена на землях ОСГ сільгосппідприємством, а не самою фізособою – власником цієї землі, то в разі придбання продукції таке підприємство повинне утримати з її вартості ПДФО (пп. 165.1.24 ПК).

При розрахунках у натуральній формі вартість отриманої продукції (у нашому випадку – соняшнику) слід відображати таким чином:

• на окремому субрахунку рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», якщо вона призначена для використання в госпдіяльності (для сівби, на корм тваринам тощо);
• на рахунку 28 «Товари», якщо призначена для подальшого продажу.

Факт отримання сільгосппродукції в рахунок оплати наданих послуг сторони підтверджують актом приймання-передачі продукції довільної форми, у якому зазначають інформацію про вид продукції, що передається (у нашому випадку – соняшнику), її кількість (у нас – 95 % зібраного врожаю) та якість. Основні реквізити такого акта аналогічні реквізитам акта приймання-передачі наданих послуг (див. вище).

Виходячи з даних нашого прикладу, покажемо, як відображати надані послуги в бухгалтерському обліку.

(грн.)

Податковий облік

Податок на прибуток. Сільгосппідприємство – платник податку на прибуток відображає дохід від надання послуги і витрати, пов’язані з його отриманням, у тому періоді, у якому підписано акт приймання-передачі послуг (п. 137.1, 138.4 ПК). Якщо операція бартерна, то доходи і витрати визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче від звичайних цін (п. 39.1, 153.10 ПК).

ФСП. При обчисленні частки сільгосптоваровиробництва вартість комплексу послуг включається до загальної суми доходу (пп. 14.1.262, п. 301.1 ПК). А саме: такі послуги будуть відображені у складі показника п. 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва, затвердженого наказом Мінагрополітики та продовольства від 26.12.11 р. № 772.

ПДВ. Послуги з обробки землі фізичним особам підпадатимуть під дію спецрежиму з ПДВ за умови, що у Свідоцтві про реєстрацію сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму ПДВ буде зазначено код КВЕД 2010 01.61 «Допоміжна діяльність у рослинництві» (згідно з КВЕД 2005 – 01.41.0).

Цей код включає: передпосівну підготовку полів; сівбу та садіння сільгоспкультур; обробку сільгоспкультур; обприскування сільгоспкультур, у тому числі з повітря; обрізання плодових дерев і виноградників; пересадку рису, розсадження та прополювання буряку; збирання врожаю; боротьбу із шкідниками (у т. ч. із кролями), пов’язану із сільським господарством; підтримку угідь у належному сільськогосподарському та екологічному стані; експлуатацію сільськогосподарського зрошувального обладнання; надання сільськогосподарської техніки разом з обслуговуючим персоналом.

За необхідності надання послуг з обробки зібраного врожаю до свідоцтва суб’єкта спецрежиму слід також внести код КВЕД 01.63 «Післяурожайная діяльність» (згідно з КВЕД 2005 – 01.41.0). Така діяльність, зокрема, включає підготовку сільгоспкультур до первинної реалізації, тобто очищення, підрізування, сортування, дезінфекцію.

Звертаємо увагу: в актах про надання послуг назви послуг повинні зазначатися відповідно до КВЕД. Завдяки цьому при перевірках у податкових органів не буде підстав для визнання наданих послуг «несільськогосподарськими» і перенесення їх до загальної декларації з ПДВ.

На надані фізичним особам послуги сільгосппідприємство повинне оформляти податкові накладні. При оплаті послуги готівкою сільгосппідприємство може виписувати податкові накладні за щоденними підсумками операцій.

Якщо ж розрахунки здійснюються продукцією, то податкову накладну потрібно оформляти на кожне постачання окремо. Слід завважити, що багато сільгосппідприємств в аналогічних ситуаціях (наприклад, при постачанні сільгосппродукції в рахунок орендної плати) оформляють одну податкову накладну на місяць. Про те, чи можна так робити і які наслідки можуть бути при такому способі оформлення податкової накладної, див. на с. 26 цього номера.

Якщо послуги відображаються у «спецрежимній» декларації, то сільгосппідприємство має право включити до податкового кредиту в цій декларації суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв’язку з їх наданням (це стосується палива, насіння тощо) (п. 198.3 ПК).

Реалізація продукції, отриманої як оплата наданих послуг, відображається в загальній декларації з ПДВ, оскільки ця продукція вирощена на землях ОСГ, які не є власністю сільгосппідприємства і не орендуються ним, тому вона не може вважатися власно вирощеною продукцією сільгосппідприємства.

Звертаємо увагу: зернові культури товарних позицій 1001–1008 та технічні культури товарних позицій 1205 та 1206 згідно з УКТЗЕД (соняшник – позиція 1206) реалізуються з ПДВ тільки сільгосптоваровиробниками і посередниками, які придбали ці культури у сільгосптоваровиробників (п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПК). Оскільки фізичні особи не є такими виробниками, то подальший продаж зернових культур зазначених товарних позицій, вирощених на землях ОСГ, повинен здійснюватися без ПДВ (докладніше про це див. відповідь фахівця Міндоходів на с. 24 цього номера).

Сільгосппідприємствам вигідно використовувати землі ОСГ на підставі договору про надання послуг, особливо якщо на таких землях вирощуються зернові технічні культури товарних позицій 1001–1008, 1205 та 1206 згідно з УКТЗЕД.

При цьому в таких договорах доцільно зазначати форму розрахунку в натуральному вираженні, оскільки це значно зменшить документообіг (порівняно з грошовою формою розрахунку).