За які періоди можна виправити помилки з податку на прибуток, зважаючи на строк давності?

Ситуація із практики. Підприємство, яке подає декларацію з податку на прибуток один раз на рік, виявило помилки минулих періодів – у деклараціях за 2018 і 2019 роки. Чи може воно подати уточнюючі декларації за ці роки, з огляду на те, що відлік строку давності призупинявся з 18.03.2020 по 31.07.2023? Чи правильно, що станом на листопад 2025 року 2019 рік ще можна уточнювати, а 2018 рік – уже ні?

Суть запитання. Чи діють строки давності зі ст. 102 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) для самостійного виправлення помилок? Якщо так, то як їх рахувати? За які періоди строк уже минув?

Коротка відповідь. ПКУ дозволяє самостійно виправляти помилки будь-коли. Адже є строк давності для обов’язку самостійного виправлення, але немає строку давності для права виправлення! Однак податківці іншої думки. Пояснимо детально та наведемо приклади.

Загальний строк давності для податкових помилок

Строк давності для цілей оподаткування регулює ст. 102 ПКУ (не плутати зі строком позовної давності за Цивільним кодексом України, адже ним керуються з іншою метою).

Податківці мають право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків не пізніше закінчення 1 095-го дня (2 555-го – у разі проведення перевірки відповідно до ст. 39, 39², п. 141.4 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом. А якщо таку податкову декларацію було подано пізніше, – за днем її фактичного подання.

Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (у т. ч. від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку (п. 102.1 ПКУ).

У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов’язаних із декларуванням податкових зобов’язань, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, орган ДПС має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1 095-го дня із дня вчинення відповідного правопорушення.

Коли строк давності взагалі не діє?

Податківці можуть нарахувати податкове зобов’язання, незважаючи на строк давності (іншими словами, строк давності не діє), якщо (п. 102.2, 102.2¹ ПКУ):

• не було подано податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання;
• посадову особу платника засуджено за ухилення від сплати зазначеного зобов’язання або в кримінальній справі винесено рішення про її закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили;
• стосовно платника податків або будь-якої особи, яка діяла від його імені та/або в його інтересах, набрав законної сили обвинувальний вирок суду за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ст. 369, 369² Кримінального кодексу України, і наслідком таких діянь могло стати зменшення об’єкта оподаткування та/або заниження податкового зобов’язання, визначених згідно з вимогами ПКУ.

Як впливає подання уточнюючої декларації на строк давності?

У разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань у межах поданих уточнень за такою податковою декларацією протягом 1 095 днів (2 555 днів – у разі проведення перевірки трансфертного ціноутворення, КІК, податку на репатріацію за ст. 39, 39², п. 141.4 ПКУ відповідно) із дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Тож подання уточнюючої декларації (розрахунку) означає, що відлік строку давності за цей період починається заново з моменту уточнення. Але є нюанс: лише стосовно уточнень!

Щоправда, якщо з ПДВ виправляються конкретні рядки, де була помилка, то, скажімо, з податку на прибуток – уся декларація заповнюється правильно і подається повторно як уточнююча (чи в додатку ВП фіксуються всі правильні дані за помилковий період у разі виправлення за допомогою поточної декларації).

Тому запитання: як тоді сприймати «у межах уточнень» можливість донарахування протягом 1095 днів? Можливо, податку на прибуток стосуватиметься «перезапуск» відліку строку для всього періоду (адже повторно подаються (уточнюються) усі дані). Хоча можна буде й посперечатися, адже уточнювали конкретний рядок декларації.

Призупинення строку давності

Конкретні випадки призупинення строку давності перелічено в п. 102.3 ПКУ.

Зокрема, перебіг строку давності призупинявся на період мораторію на перевірки, у період карантину та воєнного стану (по 31.07.2023). У більшості випадків зі строку давності «випав» період з 18.03.2020 по 31.07.2023.

Зазначимо, що з погляду ДПС, дата відновлення перебігу строків давності залежить від категорії платника податків. У роз’ясненні в ЗІР (категорія 128.11) податківці зазначають, що перебіг строку давності відновився:

• для платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, передбачені ст. 59–60, 87–101 ПКУ, та/або визначення грошових зобов’язань згідно зі ст. 116 ПКУ – з 24.11.2022 (період зупинення, який вираховується із загального строку давності податкового боргу – з 18.03.2020 по 24.11.2022);
• для платників податків, які не мають можливості своєчасно виконувати податкові обов’язки, передбачені ст. 59–60, 87–101 ПКУ, та/або визначення грошових зобов’язань згідно зі ст. 116 ПКУ – з 01.08.2023 (період зупинення, який вираховується із загального строку давності податкового боргу – з 18.03.2020 по 01.08.2023).

Для платників податків, які визначені пп. 69.40 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та які мають податковий борг, що виник:

• до 24.02.2022 – перебіг строку давності не відновлено;
• після 24.02.2022 – перебіг строку давності відновлено з 01.08.2023.

Детально про обчислення строку давності та норми, які це регулюють, йшлося у статті «За який період може бути проведено планову податкову перевірку з огляду на призупинення строків давності?».

Самостійне виправлення помилок і строк давності

Правила самостійного виправлення помилок платником податків у податкових деклараціях регулює п. 50.1 ПКУ.

Процитуємо перші два абзаци п. 50.1 ПКУ, закцентувавши увагу на важливому:

«У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені».

Тобто згадка про строк давності для самостійного виправлення є. Але це стосується обов’язку виправити! Адже вжито слово «зобов’язаний». Погодьтеся, що обов’язок і право – це різні речі. І право виправити не обмежується якимись строками. Тобто, якщо мине строк давності зі ст. 102 ПКУ, обов’язку виправляти вже не буде, але право виправляти ніхто ж не скасовував. А якщо не заборонено, то можна. Проте податківці іншої думки.

Яка позиція податківців щодо строків давності для виправлення помилок?

На думку податківців, якщо вже минув строк давності, виправити помилку не можна (лист ДПС від 23.05.2012 № 8803/6/15-1415, ІПК ДФС від 28.01.2018 № 289/6/99-99-13-01-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 18.05.2018 № 2213/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Наприклад, якщо помилково не задекларували збиток 2016 року і строк давності за цей період минув, зараз виправити таку помилку вже не вдасться. Хоча ПКУ прямої заборони не містить.

Тобто, на переконання податківців, якщо контролери не можуть «добратися» до тих періодів, то й вам зась щось там виправляти.

Проте нагадаємо, що як тільки подається уточнююча декларація, то й відлік строку давності поновлюється і, відповідно, податківці можуть також «добратися» до такого давнього періоду (щоправда, в межах уточнень). Але, вочевидь, це не є для них аргументом.

Якщо перебіг строку давності було призупинено з 18.03.2020 по 31.07.2023, то за які періоди ще не минув строк давності з податку на прибуток?

Щоб спростити обчислення, варто скористатися Eхсel.

Крім того, вам треба вибрати:

1. граничні дати подання декларацій;
2. фактичні дати подання декларацій, якщо вони були подані пізніше граничної (бо тоді від цієї дати будемо відлічувати строк давності);
3. дати подання уточнюючих декларацій (адже з цієї дати знову починається відлік строку давності).

Також потрібно врахувати, який саме строк давності, тобто яких операцій стосується. Адже загальний строк – 1 095 днів, а для ТЦУ, КІК, податку на репатріацію – 2 555 днів. Тож якщо помилка в додатку ТЦ (контрольовані операції), додатку КІК (контрольовані іноземні компанії) чи додатку ПН (податок з доходів нерезидентів) до декларації з податку на прибуток, строк давності для таких помилок 2 555 днів, а не 1 095.

Станом на 05.11.2025 (дату підготовки публікації) строк давності – 1 095 днів минув щодо податку на прибуток за роки до 2018-го включно (з урахуванням призупинення на період з 18.03.2020 по 31.07.2023). Звісно, якщо декларація за ці періоди не подавалася пізніше граничної дати, не було уточнюючих декларацій, які оновлювали відлік строку. А ось для декларацій з податку на прибуток за 2019 рік строк давності – 1 095 днів ще не минув (спливе 14.07.2026, якщо уточнюючі не подавалися і не було прострочення подання поточної декларації за цей період).

Наведемо декілька прикладів, щоб наочно продемонструвати, як обчислюємо 1 095-денний строк давності з урахуванням призупинень.

Ситуація 1

Підприємство подало декларацію з податку на прибуток за 2017 рік 23.02.2018. Гранична дата подання – 01.03.2018. Тож відлічуємо 1 095 днів з 02.03.2018 (дня, що настає після граничної дати подання декларації). Закінчення строку мало би припасти на 01.03.2021, але його перебіг було призупинено 18.03.2020. З 02.03.2018 до 18.03.2020 минуло 747 днів. Залишилося ще 348 днів (1 095 д. – 747 д.).

Тепер припустімо, що:

1. підприємство ніколи не подавало уточнюючих декларацій з податку на прибуток за 2017 рік. Тоді строк давності сплив 14.07.2024 (01.08.2023 + 348 днів, що залишилися від строку давності після призупинення);
2. підприємство подало уточнюючу декларацію за 2017 рік 20.01.2020. Тоді від цієї дати вже відлічуємо знову 1 095 днів. До 18.03.2020 (дати призупинення) минуло 58 днів, залишок – 1 073 днів. Отже, строк давності закінчиться 03.06.2026 (01.08.2023 + 1 073 дні, що залишилися від строку давності після призупинення). Але, звісно, це стосується лише уточнених даних!

Ситуація 2

Підприємство подало декларацію з податку на прибуток за 2018 рік 10.03.2019. Гранична дата подання – 01.03.2019. Рахуємо строк давності з 11.03.2019, бо декларацію подано із простроченням. Строк давності мав би минути 10.03.2022. Однак його перебіг призупинено 18.03.2020. До дати призупинення спливло 373 дні. Залишилося 722 (1 095 д. – 373 д.). Підприємство не подавало уточнюючих декларацій за 2018 рік. У такому разі строк давності закінчився 23.07.2025 (01.08.2023 + 722 дні, що залишилися від строку давності після призупинення).

Додамо: якби підприємство вчасно подало декларацію за 2018 рік, тобто до 01.03.2019, то строк давності сплив би 13.07.2025.

Ситуація 3

Підприємство подало декларацію з податку на прибуток за 2019 рік 20.02.2020. Гранична дата подання – 02.03.2020. Від цієї дати починаємо відлік строку давності. Строк мав би минути 02.03.2023, однак його перебіг призупинено 18.03.2020. До дати призупинення спливло 16 днів. Залишилося 1 079 (1 095 д. – 16 д.). Підприємство не подавало уточнюючих декларацій за 2019 рік. У такому разі строк давності закінчиться 15.07.2026 (01.08.2023 + 1 079 днів, що залишилися від строку давності після призупинення).

А зараз для порівняння розглянемо ще одну ситуацію для 2 555-денного строку щодо податку на репатріацію.

Ситуація 4

Підприємство подало декларацію з податку на прибуток за 2018 рік 20.02.2019. Гранична дата подання – 01.03.2019. Рахуємо строк давності – 2 555 днів щодо податку на репатріацію з додатка ПН. Строк мав би минути 27.02.2026. Однак його перебіг призупинено 18.03.2020.

До дати призупинення минуло 383 дні. Залишилося 2 172 дні (2 555 д. – 383 д.). Підприємство не подавало уточнюючих декларацій за 2018 рік. У такому разі строк давності щодо податку на репатріацію спливе 12.07.2029 (01.08.2023 + 2 172 дні, що залишилися від строку давності після призупинення). Тобто, з податку на репатріацію за 2018 рік ще не пройшов термін давності 2 555 днів, а ось з податку на прибуток уже минув 1 095-денний термін.

Висновки

Строк давності – 1 095 днів, а для трансфертного ціноутворення, КІК та податку на репатріацію – 2 555 днів.

Відлік строку давності зупиняється у випадках, прописаних у п. 102.3 ПКУ. Серед них, зокрема, мораторій на перевірки, за перехідними спецправилами карантинні та воєнні призупинення перебігу строку. Тож з 18.03.2020 по 31.07.2023 для більшості підприємств відлік строку давності було призупинено.

Виправляючи самостійно помилки, зважайте на строки давності. Податківці переконані: як тільки минає строк давності, виправити помилку вже не можна.