Услуги на землях ЛКХ: документальное оформление, налогообложение и учет

Как известно, сельхозпредприятия не могут взять в аренду земли, предназначенные для ведения личного крестьянского хозяйства (далее - земли ЛКХ), поскольку это будет считаться нецелевым использованием таких земель. Чтобы пользоваться землями ЛКХ на законном основании, предприятия заключают с физлицами договоры о предоставлении услуг по обработке земли (детально об этих договорах читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2013, № 10, с. 18-21). Сейчас, когда пришло время сбора урожая, многие бухгалтеры столкнулись с проблемой определения стоимости таких услуг, их правильного документального оформления и отражения в учете. Решить эту проблему вам поможет наша консультация.

Формирование стоимости услуг

Для определения себестоимости услуг и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы предприятия группируются и учитываются по статьям калькулирования (расходов). Состав таких расходов для налогового учета приведен в п. 138.8 Налогового кодекса (далее – НК) и практически повторяет перечень статей в бухгалтерском учете (п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы»). Поэтому плательщикам налога на прибыль целесообразно использовать нормы п. 138.8 НК.

Как известно, все хозяйственные операции, которые осуществляются на предприятии, должны подтверждаться первичными документами. Для их составления могут применяться как типовые формы, утвержденные Минстатом, так и специализированные, утвержденные соответствующими органами государственной власти (п. 2.7 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, далее – Положение № 88; см. также письмо Минфина от 08.08.12 г. № 31-08410-07-10/19584).

Так, при документальном оформлении операций с ТМЦ (семена, удобрения, топливо, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т. д.), используемыми при оказании услуг на землях ЛКХ, следует руководствоваться приказами Минстата от 21.06.96 г. № 193 и от 22.05.96 г. № 145, а также приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929 (подробнее о порядке документооборота при отпуске и списании запасов читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2011, № 40, с. 24; 2012, № 34, с. 25). А для учета заработной платы нужно использовать приказ Минсельхоза СССР от 24.11.72 г. № 269-2 и приказ Госкомстата от 05.12.08 г. № 489 (подробнее об оформлении и учете рабочего времени читайте в «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 21, с. 24-27).

В бухгалтерском учете все расходы, понесенные при предоставлении услуг физлицам на землях ЛКХ (предпосевная обработка поля, посев, сбор урожая и др.), при наличии подтверждающих документов отражаются на отдельном субсчете к счету 23 «Производство», например 234 «Услуги по обработке земли физическим лицам». По дебету этого субсчета отражают расходы, связанные с предоставлением таких услуг (стоимость дизтоплива, семян, удобрений и других использованных материалов, инвентаря и т. п.), зарплату персонала, задействованного в предоставлении услуг, и другие расходы (Дт 234 – Кт 20, 22, 66, 65, 91 и др.). Эти расходы будут учитываться как незавершенное производство до момента подписания акта приемки-передачи услуг.

Стоимость услуг при денежной форме расчета

Поскольку земельные участки, принадлежащие физлицам, могут иметь разную площадь и земля используется сельхозпредприятием общим массивом, на котором выращивается определенная культура, целесообразно определить стоимость услуги (составить калькуляцию), оказанной на 1 га используемой земли.

При калькулировании стоимости услуг сельхозпредприятия могуть использовать Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132 (с учетом замечаний, изложенных в письме Минфина от 29.09.09 г. № 31-34000-20-5/26023). Перечень статей калькуляции определяется в приказе об учетной политике.

Покажем на примере, как составить калькуляцию стоимости услуги по выращиванию сельхозкультуры на 1 га земли.

Пример

Фермерское хозяйство (далее – ФХ) «Колос» заключило с физлицами договоры о предоставлении комплекса услуг по выращиванию подсолнечника на принадлежащих им земельных участках. В услуги входят: предпосевная обработка поля, посев, обработка и опрыскивание, уборка подсолнечника. Общая площадь земельных участков – 40 га. По условиям договора все затраты несет ФХ.

Расчет калькуляции расходов приведем в таблице.

Стоимость услуг при натуральной форме расчета

Договор о предоставлении комплекса услуг заключается сельхозпредприятием (исполнителем), чтобы иметь возможность законно использовать земли ЛКХ (получить сельхозпродукцию). В таком договоре, как правило, устанавливают натуральную форму оплаты оказанной услуги. Например, в договоре может быть указано, что стоимость комплекса услуг равноценна стоимости 95 % объема собранного урожая.

В этом случае имеет место бартерная операция, поэтому согласно п. 23 П(С)БУ 15 «Доходы» стоимость комплекса услуг будет определяться по справедливой стоимости сельхозпродукции (в нашем примере – подсолнечника), полученной в качестве оплаты за услуги. Если кроме продукции будут переданы денежные средства, то стоимость услуг должна быть соответственно увеличена.

Ввиду того что земли ЛКХ обрабатываются единым массивом и учет урожая по каждому земельному участку отдельно не ведется, стоимость услуг целесообразно рассчитывать исходя из средней урожайности выращиваемой культуры с 1 га.

Пример

(продолжение)

С 40 га земли, которая обрабатывалась на основании заключенных с физлицами договоров о предоставлении комплекса услуг, ФХ «Колос» собрало 800 ц подсолнечника. По условиям договора стоимость услуг равноценна стоимости 95 % объема собранного урожая. Справедливая (рыночная) стоимость 1 ц подсолнечника – 270 грн. (без НДС).

При таких данных стоимость комплекса услуг (без НДС), предоставленных на 1 га земли, составит 5 130 грн. (800 ц : 40 га х 95 % х 270 грн.).

Документальное оформление передачи услуг

Исходя из стоимости комплекса услуг, предоставленных на 1 га земли, и указанной в договоре площади земельного участка, определим общую стоимость услуг и зафиксируем ее в акте приемки-передачи услуг произвольной формы (см. образец).

Этот акт подтверждает выполнение сельхозпредприятием обязательств по договору и отсутствие претензий у физлица-заказчика. Оформляются такие акты на дату окончательного предоставления комплекса услуг по каждому договору отдельно.

Обращаем внимание: для признания акта первичным документом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и п. 2.4 Положения № 88.

В периоде подписания этого акта сторонами договора в бухучете делается запись Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» – Кт 234.

Расчеты по договору

Бухгалтерский учет и оформление

Реализация услуги по обработке земель ЛКХ в учете сельхозпредприятия сопровождается записью Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» – Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно предприятия – плательщики НДС отражают налоговое обязательство по НДС проводкой Дт 703 – Кт 641 «Расчеты по налогам».

При проведении денежных расчетов исполнитель закрывает соответствующую задолженность физлица записью Дт 301 «Касса в национальной валюте» – Кт 361. Факт оплаты при этом подтверждается Приходным кассовым ордером типовой формы № КО-1 (приведена в приложении 2 к Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденному постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637). После оплаты услуги сельхозпредприятие может купить у физлица полученную продукцию, оформив Закупочный акт по форме приложения 5 к Методрекомендациям, утвержденным приказом Минэкономики от 17.06.03 г. № 157 (подробнее о закупках у физлиц см. «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 34, с. 27-29). Однако следует учесть один нюанс: поскольку продукция выращена на землях ЛКХ сельхозпредприятием, а не самим физлицом – владельцем этой земли, то в случае приобретения продукции такое предприятие должно удержать из ее стоимости НДФЛ (пп. 165.1.24 НК).

При расчетах в натуральной форме стоимость полученной продукции (в нашем случае – подсолнечника) следует отражать так:

• на отдельном субсчете счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», если она предназначена для использования в хоздеятельности (для посева, на корм животным и т. п.);
• на счете 28 «Товары», если предназначена для дальнейшей продажи.

Факт получения сельхозпродукции в счет оплаты предоставленных услуг стороны подтверждают актом приемки-передачи продукции произвольной формы, в котором указывают информацию о виде передаваемой продукции (в нашем случае – подсолнечника), ее количестве (у нас – 95 % собранного урожая) и качестве. Основные реквизиты такого акта аналогичны реквизитам акта приемки-передачи предоставленных услуг (см. выше).

Исходя из данных нашего примера покажем, как отражать предоставленные услуги в бухгалтерском учете.

(грн.)

Налоговый учет

Налог на прибыль. Сельхозпредприятие – плательщик налога на прибыль отражает доход от предоставления услуги и расходы, связанные с его получением, в том периоде, в котором подписан акт приемки-передачи услуг (п. 137.1, 138.4 НК). Если операция бартерная, то доходы и расходы определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен (п. 39.1, 153.10 НК).

ФСН. При исчислении доли сельхозтоваропроизводства стоимость комплекса услуг включается в общую сумму дохода (пп. 14.1.262, п. 301.1 НК). А именно: такие услуги будут отражены в составе показателя п. 2 Расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства, утвержденного приказом Минагрополитики и продовольствия от 26.12.11 г. № 772.

НДС. Услуги по обработке земли физическим лицам будут подпадать под действие спецрежима по НДС при условии, что в Свидетельстве о регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима НДС будет указан код КВЭД 2010 01.61 «Вспомогательная деятельность в растениеводстве» (согласно КВЭД 2005 – 01.41.0).

Этот код включает: предпосевную подготовку полей; посев и посадку сельхозкультур; обработку сельхозкультур; опрыскивание сельхозкультур, в том числе с воздуха; обрезку плодовых деревьев и виноградников; пересадку риса, рассадку и прополку свеклы; уборку урожая; борьбу с вредителями (в том числе с кроликами), связанную с сельским хозяйством; поддержание угодий в надлежащем сельскохозяйственном и экологическом состоянии; эксплуатацию сельскохозяйственного оросительного оборудования; предоставление сельскохозяйственной техники вместе с обслуживающим персоналом.

При необходимости предоставления услуг по обработке собранного урожая в свидетельство субъекта спецрежима следует также внести код КВЭД 01.63 «Послеурожайная деятельность» (согласно КВЭД 2005 – 01.41.0). Такая деятельность, в частности, включает подготовку сельхозкультур к первичной реализации, то есть очистку, подрезку, сортировку, дезинфекцию.Обращаем внимание: в актах о предоставлении услуг названия услуг должны указываться в соответствии с КВЭД. Благодаря этому при проверках у налоговых органов не будет оснований для признания предоставленных услуг «несельскохозяйственными» и переноса их в общую декларацию по НДС.

На предоставленные физическим лицам услуги сельхозпредприятие должно оформлять налоговые накладные. При оплате услуги наличностью сельхозпредприятие может выписывать налоговые накладные по ежедневным итогам операций.

Если же расчеты осуществляются продукцией, то налоговую накладную нужно оформлять на каждую поставку отдельно. Следует заметить, что много сельхозпредприятий в аналогичных ситуациях (например, при поставке сельхозпродукции в счет арендной платы) оформляют одну налоговую накладную за месяц. О том, можно ли так делать и какие последствия могут быть при таком способе оформления налоговой накладной, см. на с. 26 этого номера.

Если услуги отражаются в «спецрежимной» декларации, то сельхозпредприятие имеет право включить в налоговый кредит в этой декларации суммы НДС, начисленные (уплаченные) в связи с их предоставлением (это касается топлива, семян и т. п.) (п. 198.3 НК).

Реализация продукции, полученной как оплата предоставленных услуг, отражается в общей декларации по НДС, поскольку эта продукция выращена на землях ЛКХ, которые не являются собственностью сельхозпредприятия и не арендуются им, поэтому она не может считаться собственно выращенной продукцией сельхозпредприятия.

Обращаем внимание: зерновые культуры товарных позиций 1001–1008 и технические культуры товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТВЭД (подсолнечник – позиция 1206) реализуются с НДС только сельхозтоваропроизводителями и посредниками, которые приобрели эти культуры у сельхозтоваропроизводителей (п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НК). Поскольку физические лица не являются такими производителями, то последующая продажа зерновых культур указанных товарных позиций, выращенных на землях ЛКХ, должна осуществляться без НДС (подробнее об этом см. ответ специалиста Миндоходов на с. 24 этого номера).

Сельхозпредприятиям выгодно использовать земли ЛКХ на основании договора об оказании услуг, особенно если на таких землях выращиваются зерновые технические культуры товарных позиций 1001–1008, 1205 и 1206 согласно УКТВЭД.

При этом в таких договорах целесообразно указывать форму расчета в натуральном выражении, поскольку это значительно уменьшит документооборот (по сравнению с денежной формой расчета).