Зміни в бухобліку: ліквідаційна вартість, амортизація, переоцінка ОЗ та інвентаризація в разі знищення майна

01.08.2022 5582 0 2

Фінансова звітність сільгосппідприємства за 2022 рік: особливості складання та подання

15.07.2022 на сайті Мінфіну оприлюднено наказ від 26.05.2022 № 148 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» (далі – Наказ № 148). Ним уносяться зміни до Плану рахунків та Інструкції про його застосування, НП(С)БО 7 і Положення про проведення інвентаризації. Зміни набули чинності із дня опублікування наказу – 29.07.2022. У статті детально проаналізуємо, в чому їх суть.

Облік основних засобів

Уточнено поняття ОЗ

До визначення поняття основних засобів (далі – ОЗ) додали, що такі активи використовуються у т. ч. і для виконання робіт.

Отже, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (згідно зі змінами, унесеними Наказом № 148 до п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби» і опису рахунку 10 «Основні засоби» Інструкції про застосування плану рахунків, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, далі – Інструкція № 291).

На усталений порядок бухобліку активів це уточнення ніяк не впливає.

Переоцінка повністю замортизованих ОЗ – зміна алгоритму

Вилучено абзац 2 п. 17 НП(С)БО 7, в якому зазначалося:

«Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість».

Зверніть увагу: видалений з НП(С)БО 7 абзац стосувався тих ОЗ, за якими не визначалася ліквідаційна вартість. Адже лише такі ОЗ можна замортизувати в нуль.

Тож тепер у разі переоцінки таких ОЗ застосовується загальний підхід, як і до решти ОЗ:

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта ОЗ визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

(абзац перший п. 17 НП(С)БО 7)

Якщо застосовувати цей алгоритм щодо ОЗ із нульовою ліквідаційною вартістю, то після виконання арифметичних розрахунків переоцінена вартість такого ОЗ усе ще дорівнюватиме 0. Тому обов’язково треба визначити ліквідаційну вартість – вона, по суті, і буде залишковою на момент переоцінки. До речі, визначати ліквідаційну вартість і раніше вимагав видалений абзац другий п. 17 НП(С)БО 7: «…для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість».

Перегляд/зміна строку експлуатації, ліквідаційної вартості та методу амортизації

Нагадаємо: строк корисного використання, ліквідаційна вартість та метод амортизації – це облікові оцінки в розумінні п. 3 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Їх підприємство встановлює індивідуально для кожного об’єкта під час визнання його ОЗ (п. 23, 24 та 26 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561).

Згідно з НП(С)БО 6:

облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких вона базувалася, або отримано додаткову інформацію (п. 6);
наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8).

Погляньмо, як кореспондують ці положення з оновленими нормами НП(С)БО 7.

1. Строк використання та ліквідаційна вартість ОЗ

Дотепер вимагався перегляд лише строку використання ОЗ – у разі, якщо змінились очікувані економічні вигоди від його використання (у будь-який момент). Як це зробити – у матеріалі «Продовження строку корисного використання повністю замортизованих основних засобів»).

Про перегляд ліквідаційної вартості у НП(С)БО 7 ніц не вимагалося («Як визначити ліквідаційну вартість основних засобів»). Хоча не будо й заборони це робити.

Оновлений п. 25 НП(С)БО тепер звучить так:

Строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

(п. 25 НП(С)БО 7 у редакції згідно з Наказом № 148)

Як бачимо, тепер є норма про перегляд також і ліквідаційної вартості.

Хоча за формального сприйняття фраза «на кінець року» спершу наводить на думку, що переглядати строк експлуатації та ліквідаційну вартість можна лише станом на 31 грудня. Однак, якщо звернутися до § 51 МСБО 16 «Основні засоби», то: «Ліквідаційну вартість та строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) слід відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"».

Тож гадаємо, що в п. 25 НП(С)БО 25 також ідеться про необхідність перегляду цих оцінок (тобто оцінити саму необхідність зміни строку використання та ліквідаційної вартості) принаймні (але не лише) в кінці року.

Важливо: переглядати – ще не означає змінювати! Тож у разі, якщо на кінець року немає ознак зміни очікуваних економічних вигід від використання ОЗ, змінювати ці облікові оцінки не потрібно.

2. Зміна методу амортизації

Метод амортизації обирають індивідуально для кожного об’єкта ОЗ з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Проте, якщо спосіб отримання економічних вигід змінився, метод амортизації об’єкта ОЗ переглядають (п. 28 НП(С)БО 7). Проте раніше стандарт не уточнював, на яку конкретно дату проводити маніпуляції з переглядом методу амортизації.

Наказ № 148 уносить уточнення до п. 28 НП(С)БО 7:

Метод амортизації об’єкта основних засобів переглядається на кінець звітного року у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

(абзац другий п. 28 НП(С)БО 7)

А ось так звучить § 61 МСБО 16:

«Метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року, а якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід обліковувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8».

Вочевидь, Мінфін мав на меті зближення норм НП(С)БО 7 із МСБО 16. Однак асиміляція вийшла дещо неоднозначною.

Тож, ураховуючи норми НП(С)БО 6 та все вищевикладене:

1) проводити процедуру перегляду строків експлуатації, ліквідаційної вартості та методу амортизації, тобто перевіряти, чи не змінилися попередні оцінки, слід принаймні на кінець кожного звітного року;

2) це зовсім не означає, що ці облікові оцінки треба обов’язково щорічно змінювати. Просто, як мінімум, станом на дату закінчення кожного звітного року використовуваний метод тестують на предмет можливого перегляду;

3) змінити облікові оцінки можна в будь-який момент, але якщо змінився спосіб отримання економічних вигід;

4) з практичного погляду, таку зміну доцільно належно аргументувати і документально підкріпити. Очевидно, що переглянути та змінити строк використання, ліквідаційну вартість та метод амортизації (у разі необхідності) можна за результатами інвентаризації (п. 1.4 розд. ІІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879, далі – Положення № 879). Як оформити її результати – у матеріалах:

Куди можна віднести нараховану амортизацію

Раніше в п. 30 НП(С)БО 7 зазначалося, що суму нарахованої амортизації відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу ОЗ.

Згідно з оновленою нормою всі підприємства відображають суму нарахованої амортизації шляхом збільшення зносу ОЗ і витрат підприємства, крім випадків, коли сума нарахованої амортизації включається до собівартості іншого активу і балансової вартості такого активу.

Йдеться про:

1) віднесення амортизації виробничих ОЗ до собівартості виробленої продукції. На практиці так і робилося – згідно з п. 14 НП(С)БО 16 «Витрати» та галузевих методрекомендацій (наприклад, Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132): Дт 23 – Кт 13;

2) віднесення амортизації ОЗ, які використовуються для створення чи поліпшення інших ОЗ (Дт 10, 15 – Кт 13).

Уточнення в рахунках бухобліку

Застосування рахунків класу 8

Опис класу 8 відкоригували під вимоги, які діють ще з 2019 року (привели у відповідність).

Нагадаємо: з 23.07.2019 з Інструкції № 291 (розд. І та опис класу 8) вилучили фразу про те, що малі підприємства можуть вести бухгалтерський облік з використанням лише 8-го класу рахунків (без застосування 9-го класу) (згідно з наказом Мінфіну від 31.05.2019 № 226). Відтоді використання рахунків класу 9 є обов’язковим для всіх підприємств. Водночас за власним бажанням підприємства можуть застосовувати і рахунки класу 8 – для узагальнення інформації про витрати за елементами із щомісячним списанням сальдо рахунків у кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» і рахунками класу 9.

Проте безпосередньо в самому тексті Інструкції № 291 в описі рахунків класу 8, рахунку 79 досі залишається інформація про можливість ведення обліку лише на рахунках класу 8.

Наказ № 148 виправив таку суперечність, вилучивши:

подібну інформація в описі рахунків 81, 82, 83, 84, а також 79;
кореспонденцію рахунків Дт 79 – Кт 80, 81, 82, 83, 84. Отже, рахунки класу 8 не можна закривати на рахунок 79, а лише на рахунки класу 9.

Вилучено рахунок 85

Наказ № 148 вилучає із Плану рахунків та Інструкції № 291 рахунок 85 «Інші затрати». Тобто на рахунках класу 8 можна обліковувати лише витрати операційної діяльності. А іншої (фінансової, інвестиційної) – напряму лише на рахунках класу 9.

Уточнено назву субрахунку 945

Інша «косметична» поправка Інструкції № 291 – щодо субрахунку 945. Відкоригували його назву– в абзаці 19 рахунку 94 слово «витрати» замінити словом «Втрати». Тобто цей субрахунок має назву «Інші втрати операційної діяльності».

Нові субрахунки до рахунку 67

Рахунок 67 після змін називається «Розрахунки з учасниками та кошти клієнтів».

Раніше на ньому узагальнювалася інформація про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо). Зараз крім того обліковуватиметься також інформація про:

кошти клієнтів надавачів фінансових послуг (крім банків);
зобов’язання за випущеними електронними грошима.

Тож тепер рахунок 67 матиме такі субрахунки:

671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;
672 «Розрахунки за іншими виплатами»;
673 «Кошти клієнтів – юридичних осіб надавачів фінансових послуг»;
674 «Кошти клієнтів – фізичних осіб надавачів фінансових послуг»;
675«Зобов’язання надавачів фінансових послуг за випущеними електронним грошима».

За кредитом відображатиметься збільшення заборгованості перед засновниками, учасниками і клієнтами, а за дебетом – зменшення.

Про інвентаризацію на тимчасово окупованих територіях та в районах проведення активних бойових дій

На необхідність проведення інвентаризації в разі знищення (псування) майна унаслідок воєнних обставин вказує п. 8 розд. 1 Положення № 879. Аналогічного підходу дотримується й ДПС:

«…врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна внаслідок настання форс-мажорних обставин повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов’язкової інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили)».

Лист ДПС від 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07
«Щодо формування витрат, які пов’язані із псуванням або знищенням майна у зв’язку із форс-мажорними обставинами»

Однак норму п. 8 розд. І Положення було прописано під тимчасову окупацію з 2014 року. Своїм Наказом № 148 регулятор вирішив підкоригувати її. Додамо, що зміни кореспондують та узгоджуються із правками, унесеними нещодавно до Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419 (далі – Порядок № 419).

Таблиця. Зміни щодо загальних положень інвентаризації

П. 8 розд. І Положення № 879		П. 12 Порядку 419 із змінами згідно з постановою КМУ від 10.06.2022 № 667
У попередній редакції	Із змінами згідно Наказу № 148
Підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов'язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов'язання та власний капітал цих підприємств.	Підприємства, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на території АР Крим та м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії рф у Донецькій та Луганській областях, та підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств (абз. 1 п. 8 розд. І Положення № 879; абз. 10 п. 12 Порядку 419)
		У річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, та зобов’язання і власний капітал, які не можуть бути документально підтверджені у зв’язку з відсутністю доступу до відповідних первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, відображається за даними бухгалтерського обліку (абз. 11 п. 12 Порядку 419)
	Райони проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану визначаються відповідно до законодавства (абз. 2 п. 8 розд. І Положення № 879; абз. 13 п. 12 Порядку 419)
	Керівники підприємств … у разі встановлення фактів викрадення (розкрадання), нестачі, знищення (псування) майна, можуть прийняти рішення про проведення інвентаризації такого окремо визначеного майна на день встановлення таких фактів (абз. 3 п. 8 розд. І Положення № 879; абз. 14 п. 12 Порядку 419)
Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду (п. 8 розд. І Положення № 879; абз. 12 п. 12 Порядку 419)

Отже, враховуючи «воєнні» зміни до Положення № 879, інвентаризацію проводять:

в обсязі, визначеному керівником підприємства – у разі встановлення фактів викрадення (розкрадання), нестачі, знищення (псування) майна на день встановлення таких фактів. Однак за умови, що є можливість безпечного та безперешкодного доступу до таких активів;
суцільну – станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди доступу до активів. Але можна й раніше (саме за рішенням керівника) – на день встановлення фактів пошкодження (знищення), крадіжки.

Важливо: у п. 8 розд. І Положення № 879 ідеться про інвентаризацію майна на території АРК, м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції, а також у районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану. Райони проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану визначаються відповідно до законодавства (абз. 2 п. 8 розд. І Положення № 879; абз. 13 п. 12 Порядку 419). На сьогодні чинним є Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або знаходяться в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затверджений наказом Мінреінтеграції від 25.04.2022 № 75, який постійно оновлюється (далі – Перелік № 75). Однак, виходячи із преамбули цього наказу, Перелік стосується надання допомоги на проживання внутрішньо переміщеним особам. За логікою, його можна застосовувати і в контексті проведення інвентаризації. Однак формально – ні, адже за нормами Податкового кодексу (див. п. 69.14, 69.15, 69.16, 69.22, 69.28 підрозд. 10 розд. ХХ ПК) перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями рф, визначається Кабміном. Тож у питанні, чи можна застосовувати Перелік 75, остаточну відповідь має надати Мінфін як автор Наказу № 148.

На підставі даних інвентаризації керівник підприємства повинен ухвалити рішення:

про списання майна, яке не підлягає подальшому використанню,
про проведення робіт, щодо ліквідації зруйнованих об’єктів,
про оцінку й оприбуткування дорогоцінних металів, брухту, запчастин та матеріалів, що залишаться після ліквідації майна.

Результати інвентаризації відносяться до того звітного періоду, в якому було завершення проведення інвентаризації.

Детальніше – див. публікації:

Інвентаризація каси

Обов’язок проводити інвентаризацію каси передбачено п. 46 Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 № 148 (далі – Положення № 148). Тут регламентується і загальний порядок інвентаризації каси, яким керуються всі суб’єкти господарювання починаючи з 2018 року (адже 05.01.2018 набуло чинності саме Положення № 148).

У цьому аспекті змін як таких і не відбулося. Наказ № 148 лише вносить уточнення до п. 6.1 розд. ІІІ Положення № 879, оскільки тут наводилося посилання на скасоване Положення про ведення касових операцій від 15.12.2004 № 637.

Детальніше за темою – матеріал «Інвентаризація каси».

Таблиця. Зміни щодо загальних положень інвентаризації.doc

Завантажити

бухоблік амортизація облік основних засобів та їх поліпшень переоцінка інвентаризація основні засоби ліквідаційна вартість