Изменения в бухучете: ликвидационная стоимость, амортизация, переоценка ОС и инвентаризация в случае уничтожения имущества

01.08.2022 5617 0 2

Финансовая отчетность сельхозпредприятия за 2022 год: особенности составления и представления

15.07.2022 на сайте Минфина обнародован приказ от 26.05.2022 № 148 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» (далее – Приказ № 148). Им вносятся изменения в План счетов и Инструкцию по его применению, НП(С)БУ 7 и Положение о проведении инвентаризации. Изменения вступили в силу со дня опубликования приказа – 29.07.2022. В статье подробно проанализируем, в чем их суть.

Учет основных средств

Уточнено понятие ОС

В определение понятия основных средств (далее – ОС) добавили, что такие активы используются в т. ч. и для выполнения работ.

Итак, основные средства – это материальные активы, которые предприятие содержит в целях использования их в процессе производства или поставки товаров, выполнения работ и предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года) (согласно изменениям, внесенным Приказом № 148 в п. 4 НП(С)БУ 7 «Основные средства» и описанию счета 10 «Основные средства» Инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291, далее – Инструкция № 291).

На устоявшийся порядок бухучета активов данное уточнение никак не влияет.

Переоценка полностью самортизованных ОС – изменение алгоритма

Исключен абзац 2 п. 17 НП(С)БУ 7, в котором было сказано:

«Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость».

Обратите внимание: удаленный из НП(С)БУ 7 абзац касался тех ОС, по которым не определялась ликвидационная стоимость. Ведь только такие ОС можно самортизировать в нуль.

Поэтому сейчас при переоценке таких ОС применяется общий подход, как и к остальным ОС:

Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта ОС определяется умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта ОС на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.

(абзац первый п. 17 НП(С)БУ 7)

Если применять данный алгоритм к ОС с нулевой ликвидационной стоимостью, то после выполнения арифметических расчетов переоцененная стоимость такого ОС все еще будет равна 0. Поэтому обязательно нужно определить ликвидационную стоимость – она, по сути, и будет остаточной на момент переоценки. Кстати, определять ликвидационную стоимость и ранее требовал удаленный абзац второй п. 17 НП(С)БУ 7: «…для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость».

Пересмотр/изменение срока эксплуатации, ликвидационной стоимости и метода амортизации

Напомним: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и метод амортизации – это учетные оценки в понимании п. 3 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». Их предприятие устанавливает индивидуально для каждого объекта при признании его ОС (п. 23, 24 и 26 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 № 561).

Согласно НП(С)БУ 6:

учетная оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, на которых она базировалась, или получена дополнительная информация (п. 6);
последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в следующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8).

Посмотрим, как корреспондируют эти положения с обновленными нормами НП(С)БУ 7.

1. Срок использования и ликвидационная стоимость ОС

Доныне требовался пересмотр только срока использования ОС – в случае, если изменились ожидаемые экономические выгоды от его использования (в любой момент). Как это сделать – в материале «Продление срока полезного использования полностью самортизированных основных средств»).

О пересмотре ликвидационной стоимости в НП(С)БУ 7 ничего не было сказано («Как определить ликвидационную стоимость основных средств»). Хотя и запрета это делать не было.

Обновленный п. 25 НП(С)БУ сейчас звучит так:

Срок полезного использования (эксплуатации) и ликвидационная стоимость объекта основных средств пересматриваются на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования и ликвидационной стоимости, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости.

(п. 25 НП(С)БУ 7 в редакции согласно Приказу № 148)

Как видим, теперь есть норма о пересмотре также и ликвидационной стоимости.

Хотя при формальном восприятии фраза «на конец года» сначала наводит на мысль, что пересматривать срок эксплуатации и ликвидационную стоимость можно только по состоянию на 31 декабря. Однако, если обратиться к § 51 МСБУ 16 «Основные средства», то: «Ликвидационную стоимость и срок полезной эксплуатации актива следует пересматривать по крайней мере на конец каждого финансового года и, если ожидания отличаются от предварительных оценок, изменение (изменения) следует отражать как изменение в учетной оценке в соответствии с МСБУ 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки"».

Поэтому считаем, что в п. 25 НП(С)БУ 25 также речь идет о необходимости пересмотра этих оценок (т. е. оценить саму необходимость изменения срока использования и ликвидационной стоимости) как минимум (но не только) в конце года.

Важно: пересматривать – еще не значит изменять! Поэтому в случае, если на конец года нет признаков изменения ожидаемых экономических выгод от использования ОС, изменять эти учетные оценки не нужно.

2. Изменение метода амортизации

Метод амортизации выбирают индивидуально для каждого объекта ОС с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Однако, если способ получения экономических выгод изменился, метод амортизации объекта ОС пересматривают (п. 28 НП(С)БУ 7). Но ранее стандарт не уточнял, на какую конкретно дату проводить манипуляции с пересмотром метода амортизации.

Приказ № 148 вносит уточнение в п. 28 НП(С)БУ 7:

Метод амортизации объекта основных средств пересматривается на конец отчетного года в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения о смене метода амортизации.

(абзац второй п. 28 НП(С)БУ 7)

А вот так звучит § 61 МСБУ 16:

«Метод амортизации, примененный к активу, следует пересматривать по крайней мере на конец каждого финансового года, а если произошло значительное изменение в ожидаемой форме потребления будущих экономических выгод, воплощенных в активе, метод следует изменить для отражения измененной формы. Такое изменение следует учитывать как изменение в учетной оценке в соответствии с МСБУ 8».

Очевидно, Минфин имел целью сближение норм НП(С)БУ 7 с МСБО 16. Однако ассимиляция получилась несколько неоднозначной.

Поэтому, учитывая нормы НП(С)БУ 6 и все вышеизложенное:

1) проводить процедуру пересмотра сроков эксплуатации, ликвидационной стоимости и метода амортизации, то есть проверять, не изменились ли предварительные оценки, следует по крайней мере в конце каждого отчетного года;

2) это вовсе не значит, что эти учетные оценки обязательно нужно ежегодно изменять. Просто, как минимум, по состоянию на дату окончания каждого отчетного года используемый метод тестируют на предмет возможного пересмотра;

3) изменить учетные оценки можно в любой момент, но если изменился способ получения экономических выгод;

4) с практической точки зрения, такое изменение целесообразно должным образом аргументировать и документально подкрепить. Очевидно, что пересмотреть и изменить срок использования, ликвидационную стоимость и метод амортизации (при необходимости) можно по результатам инвентаризации (п. 1.4 разд. ІІІ Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879, далее – Положение № 879). Как оформить ее результаты – в материалах:

Куда можно отнести начисленную амортизацию

Ранее в п. 30 НП(С)БУ 7 было сказано, что сумму начисленной амортизации отражают увеличением суммы расходов предприятия и износа ОС.

Согласно обновленной норме все предприятия отражают сумму начисленной амортизации путем увеличения износа ОС и расходов предприятия, кроме случаев, когда сумма начисленной амортизации включается в себестоимость другого актива и балансовую стоимость такого актива.

Речь идет об:

1) отнесении амортизации производственных ОС к себестоимости произведенной продукции. На практике так и было – согласно п. 14 НП(С)БУ 16 «Расходы» и отраслевых методрекомендаций (например, Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.2001 № 132): Дт 23 – Кт 13;

2) отнесении амортизации ОС, которые используются для создания или улучшения других ОС (Дт 10, 15 – Кт 13).

Уточнение в счетах бухучета

Применение счетов класса 8

Описание класса 8 откорректировали под требования, действующие еще с 2019 года (привели в соответствие).

Напомним: с 23.07.2019 из Инструкции № 291 (разд. I и описание класса 8) исключили фразу о том, что малые предприятия могут вести бухгалтерский учет с использованием только 8-го класса счетов (без применения 9-го класса) (согласно приказу Минфина от 31.05.2019 № 226). С тех пор использование счетов класса 9 обязательно для всех предприятий. При этом по собственному желанию предприятия могут применять и счета класса 8 – для обобщения информации о расходах по элементам с ежемесячным списанием сальдо счетов в корреспонденции со счетом 23 «Производство» и счетам класса 9.

Однако прямо в самом тексте Инструкции № 291 в описании счетов класса 8, счета 79 до сих пор остается информация о возможности ведения учета лишь на счетах класса 8.

Приказ № 148 устранил такое противоречие, исключив:

подобную информация в описании счетов 81, 82, 83, 84, а также 79;
корреспонденцию счетов Дт 79 – Кт 80, 81, 82, 83, 84. Таким образом, счета класса 8 нельзя закрывать на счет 79, а только на счета класса 9.

Исключен счет 85

Приказ № 148 исключает из Плана счетов и Инструкции № 291 счет 85 «Прочие затраты». То есть на счетах класса 8 можно учитывать только расходы операционной деятельности. А прочей (финансовой, инвестиционной) – напрямую только на счетах класса 9.

Уточнено название субсчета 945

Другая «косметическая» поправка Инструкции № 291 касается субсчета 945. Откорректировали его название – в абзаце 19 счета 94 слово «расходы» заменили словом «Потери». То есть этот субсчет имеет название «Прочие потери операционной деятельности».

Новые субсчета к счету 67

Счет 67 после изменений называется «Расчеты с участниками и денежные средства клиентов».

Раньше на нем обобщалась информация о расчетах с участниками и учредителями предприятия, связанных с распределением собственного капитала (дивиденды, возврат долей и т. п.). Сейчас кроме того будет учитываться также информация о:

денежных средствах клиентов предоставителей финансовых услуг (кроме банков);
обязательствах по выпущенным электронным деньгам.

Поэтому счет 67 будет иметь следующие субсчета:

671 «Расчеты по начисленным дивидендам»;
672 «Расчеты по прочим выплатам»;
673 «Денежные средства клиентов - юридических лиц предоставителей финансовых услуг»;
674 «Денежные средства клиентов - физических лиц предоставителей финансовых услуг»;
675 «Обязательства предоставителей финансовых услуг по выпущенным электронным деньгам».

По кредиту будет отражаться увеличение задолженности перед учредителями, участниками и клиентами, а по дебету – уменьшение.

Об инвентаризации на временно оккупированных территориях и в районах проведения активных боевых действий

О необходимости проведения инвентаризации в случае уничтожения (порчи) имущества вследствие военных обстоятельств сказано в п. 8 разд. 1 Положения № 879. Аналогичного подхода придерживается и ГНС:

«…учет в составе расходов налогоплательщика потерь от порчи или уничтожения его имущества вследствие наступления форс-мажорных обстоятельств должен осуществляться на основании соответствующих первичных документов, при условии проведения обязательной инвентаризации в соответствии с имеющимися основаниями для такой инвентаризации и при наличии сертификата о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы)».

Письмо ГНС от 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07
«Относительно формирования расходов, связанных с порчей или уничтожением имущества в связи с форс-мажорными обстоятельствами»

Однако норма п. 8 разд. І Положения была прописана под временную оккупацию с 2014 года. Своим Приказом № 148 регулятор решил подкорректировать ее. Добавим, что изменения корреспондируют и согласуются с правками, внесенными недавно в Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419 (далее – Порядок № 419).

Таблица. Изменения, касающиеся общих положений инвентаризации

П. 8 разд. І Положения № 879		П. 12 Порядка 419 с изменениями согласно постановлению КМУ от 10.06.2022 № 667
В предыдущей редакции	С изменениями согласно Приказа № 148
Предприятия, которые находятся на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции (или их структурные подразделения (обособленное имущество) находятся на указанных территориях), проводят инвентаризацию в случаях, обязательных для ее проведения, тогда, когда станет возможным обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, в которых отражены обязательства и собственный капитал этих предприятий	Предприятия, которые с даты начала временной оккупации имели местонахождение на территории АР Крым и г. Севастополя, на временно оккупированной территории в Донецкой и Луганской областях, территории проведения антитеррористической операции и/или осуществления мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отпора и сдерживания вооруженной агрессии рф в Донецкой и Луганской областях, и предприятия, которые имели (имеют) местонахождение в районах проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения, или предприятия, структурные подразделения (обособленное имущество) которых расположены на (в) таких территориях (районах), проводят инвентаризацию в случае возможности безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, в которых отражены обязательства и собственный капитал предприятий (абз. 1 п. 8 разд. I Положения № 879; абз. 10 п. 12 Порядка 419)
		В годовой финансовой отчетности информация об активах, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ, и обязательствах и собственном капитале, которые не могут быть документально подтверждены в связи с отсутствием доступа к соответствующим первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, отражается по данным бухгалтерского учета (абз. 11 п. 12 Порядка 419)
	Районы проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения определяются в соответствии с законодательством (абз. 2 п. 8 разд. I Положения № 879; абз. 13 п. 12 Порядка 419)
	Руководители предприятий … в случае установления фактов хищения (разворовывания), недостачи, уничтожения (порчи) имущества, могут принять решение о проведении инвентаризации такого отдельно определенного имущества на день установления таких фактов (абз. 3 п. 8 разд. I Положения № 879; абз. 14 п. 12 Порядка 419)
Указанные предприятия обязаны провести инвентаризацию по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, и отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете соответствующего отчетного периода (п. 8 разд. I Положения № 879; абз. 12 п. 12 Порядка 419)

Итак, учитывая «военные» изменения в Положение № 879, инвентаризацию проводят:

в объеме, определенном руководителем предприятия, – в случае установления фактов хищения (разворовывания), недостачи, уничтожения (порчи) имущества на день установления таких фактов. Однако при условии, что есть возможность безопасного и беспрепятственного доступа к таким активам;
сплошную – по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия доступа к активам. Но можно и раньше (именно по решению руководителя) – на день установления фактов повреждения (уничтожения), хищения.

Важно: в п. 8 разд. I Положения № 879 речь идет об инвентаризации имущества на территории АРК, г. Севастополя, на временно оккупированной территории в Донецкой и Луганской областях, территории проведения антитеррористической операции, а также в районах проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения. Районы проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения определяются в соответствии с законодательством (абз. 2 п. 8 разд. I Положения № 879; абз. 13 п. 12 Порядка 419). На сегодняшний день действует Перечень территориальных громад, которые расположены в районе проведения военных (боевых) действий или находятся во временной оккупации, окружении (блокировании), утвержденный приказом Минреинтеграции от 25.04.2022 № 75, который постоянно обновляется (далее – Перечень № 75). Однако, исходя из преамбулы этого приказа, Перечень касается предоставления помощи на проживание внутренне перемещенным лицам. По логике, его можно применять и в контексте проведения инвентаризации. Однако формально – нет, ведь согласно нормам Налогового кодекса (см. п. 69.14, 69.15, 69.16, 69.22, 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НК) перечень территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия, и территорий, временно оккупированных вооруженными формированиями рф, определяется Кабмином. Поэтому в вопросе, можно ли применять Перечень № 75, окончательный ответ должен предоставить Минфин как автор Приказа № 148.

На основании данных инвентаризации руководитель предприятия должен принять решение:

о списании имущества, не подлежащего дальнейшему использованию
о проведении работ по ликвидации разрушенных объектов
об оценке и оприходовании драгоценных металлов, утиля, запчастей и материалов, которые останутся после ликвидации имущества.

Результаты инвентаризации относятся к тому отчетному периоду, в котором было завершено проведение инвентаризации.

Подробнее – см. публикации:

Инвентаризация кассы

Обязанность проводить инвентаризацию кассы предусмотрена п. 46 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.2017 № 148 (далее – Положение № 148). Здесь регламентируется и общий порядок инвентаризации кассы, которым руководствуются все субъекты хозяйствования, начиная с 2018 года (ведь 05.01.2018 вступило в силу само Положение № 148).

В этом аспекте изменений как таковых и не было. Приказ № 148 только вносит уточнение в п. 6.1 разд. ІІІ Положения № 879, поскольку здесь приводилась ссылка на отмененное Положение о ведении кассовых операций от 15.12.2004 № 637.

Подробнее по теме – материал «Инвентаризация кассы».

Таблица. Изменения, касающиеся общих положений инвентаризации.doc

Скачать

бухучет амортизация учет основных средств и их улучшений переоценка инвентаризация основные средства ликвидационная стоимость