Взаємозалік заборгованості як спосіб закриття розрахунків із контрагентом

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• про порядок здійснення зарахування взаємної заборгованості;
• законодавчі обмеження щодо цього зарахування;
• оподаткування та бухоблік таких операцій.

Коли виникає потреба у взаємозаліку

Коли економіка дає збій і настає криза неплатежів, бізнес починає активно шукати вихід із скрутних ситуацій. І якщо необхідно терміново розрахуватися з постачальниками або підрядниками, а коштів бракує, то за погодженням із контрагентами проблему можна вирішити шляхом застосування негрошових форм розрахунків (зокрема векселів, аграрних розписок тощо) – різних способів погашення взаємних фінансових зобов’язань без використання коштів (див. «Вексель як інструмент відстрочення платежу», «Застосування аграрних розписок», «Факторинг як спосіб рефінансування дебіторської заборгованості»).

Однією з таких форм розрахунків і є зарахування зустрічних однорідних вимог, коли розрахунки за придбані товари (послуги) можуть бути проведені саме через погашення взаємної заборгованості, що становить предмет взаємних зобов’язань. Такий вид припинення зобов’язань дозволяє також зменшити фінансове навантаження сторін за рахунок економії витрат як на здійснення розрахунків, так і на виконання зобов’язань.

Взаємозалік ≠ бартер

Ці поняття часто ототожнюються, адже операції за ними можливі, якщо контрагенти одночасно є і постачальниками, і покупцями. Однак в юридичній практиці взаємозалік і бартер є різними операціями, які не можна плутати. Бартер – це обмін товарами. А взаємозалік можна проводити, лише якщо зобов’язання зі сплати вже виникли. Пояснимо це детальніше.

Відповідно до пп. 14.1.10 Податкового кодексу (далі – ПК) бартерною (товарообмінною) є господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.

Правові відносини при здійсненні бартерних операцій регулюються ст. 715, 716 Цивільного кодексу (далі – ЦК) та ст. 293 Господарського кодексу (далі – ГК). За договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший. При цьому кожна сторона такого договору є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який одержує замість переданого.

Якщо товар, що передається, має більшу вартість, ніж товар, що обмінюється, договором може бути встановлено доплату.

Що стосується зарахування зустрічних вимог, то згідно зі ст. 601 ЦК ним можна припинити лише ті зобов’язання, в яких вимоги є зустрічними, однорідними і такими, строк виконання яких настав, або якщо цей строк не встановлено чи визначено моментом пред’явлення вимоги. Таке зарахування може здійснюватися за заявою (довільної форми) однієї із сторін, в якій зазначається, на підставі яких договорів виникають зустрічні вимоги, через що вони виникли і на яку дату проведено зарахування.

Якщо вимоги у зобов’язаннях не відповідають ознакам, наведеним у ст. 601 ЦК, то такі зобов’язання не можуть бути припинені зарахуванням в односторонньому порядку. А надіслане повідомлення про зарахування у цьому разі вважатиметься нікчемним.

Отже, взаємозалік відрізняється від бартеру тим, що він проводиться за двома окремими договорами і між контрагентами вже існують грошові заборгованості. А при товарообміні укладають лише один договір – бартеру (міни), який грошових розрахунків не передбачає.

Бартер найкраще використовувати при одноразовому обміні товарами. Якщо ж із контрагентом установилися міцні ділові стосунки, то проводити взаємозалік набагато простіше.

Розглянемо докладно порядок оподаткування та бухобліку взаємозаліку у різних ситуаціях.

Взаємозалік однорідних грошових вимог

1. Взаємозалік за реалізованою продукцією (товарами, роботами, послугами)

Це одна з найбільш поширених ситуацій, коли два контрагенти винні один одному кошти за поставлені товари (надані послуги, виконані роботи). Тобто обидва суб’єкти вже відвантажили (виконали, надали) один одному товари (роботи, послуги).

Чи можна провести часткове зарахування або зарахування за кількома договорами (операціями) одночасно?

Так, це цілком припустима практика. Звісно, сума взаємних заборгованостей, як правило, не однакова, тож для однієї сторони заборгованість може бути закрита повністю, а для іншої – частково, тобто лише на суму зарахованої заборгованості контрагента. Немає законодавчих перешкод і для ситуації, коли один суб’єкт закриває заборгованість за одним договором чи операцією, а інший – за двома різними договорами.

Приклад 1
ТОВ «Маяк» (платник ПДВ) відвантажило ТОВ «Мрія» (платник ПДВ) продукцію за договором купівлі-продажу на суму 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.). Одночасно ТОВ «Мрія» надало послуги для ТОВ «Маяк» за договором про надання послуг на суму 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.). Строк погашення зазначених зобов’язань за договорами настав. Підприємства уклали договір про зарахування взаємних однорідних вимог та підписали акт взаємозаліку на суму 6 000 грн. Залишок кредиторської заборгованості ТОВ «Мрія» сплатило грошовими коштами.

Податок на прибуток. Оскільки податковий дохід від реалізації товарів визнається на дату переходу покупцеві права власності на товар, для обох суб’єктів взаємозалік буде заключною операцією, рівнозначною за результатом оплаті товару. Тільки під час оплати відбувається рух коштів за рахунками суб’єктів, а під час взаємозаліку – ні. Дохід від надання послуг і виконання робіт визнається на дату складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Тобто обидві сторони вже визнали дохід, а грошова оплата (чи взаємозалік) для них не матиме наслідків.

ПДВ. Взаємозалік за заборгованостями, які виникли після постачання товарів (робіт, послуг), у податковому обліку не відображається, оскільки є другою подією при обкладенні операції ПДВ. У цій ситуації першою подією вважається постачання товарів (послуг). А при таких операціях податкові зобов’язання у продавця та податковий кредит у покупця відображаються за правилом першої події (п. 187.1, 198.2 ПК).

Бухгалтерський облік указаних операцій ведеться так (див. табл. 1).

Таблиця 1.
Бухоблік взаємозаліку
однорідних грошових вимог
(грн.)

Особливості грошового взаємозаліку для платників єдиного податку (далі – ЄП). Якщо однією зі сторін є суб’єкт спрощеної системи оподаткування – платник ЄП, треба звернути увагу на певні обмеження. Відповідно до п. 291.6 ПК єдинники першої – третьої груп повинні розраховуватися за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій).

А ось на сільгосптоваровиробників, які перебувають у четвертій групі платників ЄП, ці обмеження не поширюються. Адже у таких платників інший об’єкт оподаткування.

2. Взаємозалік за дивідендами та фіндопомогою

Припустимо, що власник (учасник) підприємства брав поворотну фіндопомогу в підприємства чи придбавав якісь товари, але досі не розрахувався. Коли настав час виплати дивідендів, утворилась однорідна заборгованість між підприємством і його учасником. І в такому разі можна провести взаємозалік.

Ані податку на прибуток, ані ПДВ така операція не торкнеться.

Однак підприємство як податковий агент при виплаті дивідендів фізособі зобов’язане утримати та перерахувати до бюджету ПДФО (5 % – якщо воно є платником податку на прибуток; 9 % – як платник ЄП) (пп. 167.5.2, 167.5.4 ПК) і військовий збір (1,5 %).

У формі № 1ДФ дивіденди відображаються з кодом ознаки доходу «109».

Товарний взаємозалік

Такий взаємозалік відбувається, коли два суб’єкти господарювання (далі – СГ) мали намір придбати однаковий товар (послугу) і навіть зробили передоплату один одному. Після прийняття рішення про взаємозалік (тобто вже не відвантажувати товар і не надавати послуги) можна сказати, що здійснена раніше передоплата не вважається частиною угоди із продажу товарів, а є просто перерахуванням коштів.

Приклад 2
ТОВ «Маяк» (платник ПДВ) за договором про надання послуг здійснило передоплату на користь ТОВ «Мрія» у сумі 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.). У свою чергу, ТОВ «Мрія» за договором купівлі-продажу здійснило передоплату ТОВ «Маяк» в сумі 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.). ТОВ «Маяк» відвантажило продукцію ТОВ «Мрія» на 6 000 грн. з ПДВ. Однак із певних причин ТОВ «Мрія» не може надати послуги та повернути кошти на поточний рахунок. Тому за згодою сторін на суми передоплати від ТОВ «Маяк» (6 000 грн. з ПДВ) проведено взаємозалік однорідних товарних вимог.

Податок на прибуток. Коригування фінрезультату за цими операціями ПК не передбачено.

ПДВ. Під час отримання передоплати кожна зі сторін визнала податкові зобов’язання, а під час здійснення передоплати – податковий кредит. Після проведення взаємозаліку передоплата перестає вважатися постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПК), оскільки передача права на товар уже не відбудеться. Тому необхідно відкоригувати податковий кредит і податкові зобов’язання з ПДВ. Це пояснюється тим, що після проведення зарахування перераховані аванси не пов’язані з постачанням товарів (робіт, послуг) (п. 185.1 ПК).

Бухгалтерський облік зарахування зустрічних однорідних товарних вимог покажемо у табл. 2.

Таблиця 2.
Бухоблік взаємозаліку однорідних товарних вимог
(грн.)

Особливості товарного взаємозаліку для платників ЄП. Якщо однією зі сторін товарного взаємозаліку є платник ЄП першої – третьої груп, то обмеження на проведення такого взаємозаліку для них немає. Адже в цьому разі не порушуються умови перебування на спрощеній системі відповідно до п. 291.6 ПК: у даному випадку єдинник виступає як покупцем, так і продавцем. І в обох випадках в операціях фігурують грошові кошти. Те, що отримані раніше кошти вже не пов’язані з продажем товарів, для єдинника значення не має. Тож і порушення п. 291.6 ПК не буде.

Висновки

У разі кризи платежів за спільною домовленістю СГ можуть використовувати такий спосіб припинення зобов’язання, як зарахування зустрічних однорідних вимог. Однак перед такими операціями слід уважно проаналізувати наслідки з ПДВ та ЄП, а потім уже приймати остаточне рішення. Адже при зарахуванні зустрічних заборгованостей:

• за здійсненими раніше постачаннями (грошовий взаємозалік) податкові наслідки з ПДВ не виникають;
• перерахованими раніше авансами (товарний взаємозалік) платники ПДВ повинні відкоригувати податкові зобов’язання та податковий кредит.

Платники ЄП першої – третьої груп не мають права проводити взаємозалік. У противному разі це призведе до позбавлення права застосовувати спрощену систему оподаткування.

А ось на сільгосптоваровиробників, які перебувають у четвертій групі єдинників, ці обмеження не поширюються.

Також читайте «Зарахування зустрічних однорідних вимог».