Взаимозачет задолженности как способ закрытия расчетов с контрагентом

Из этой статьи вы узнаете:

• о порядке осуществления зачета взаимной задолженности;
• законодательных ограничениях относительно этого зачета;
• налогообложении и бухучете таких операций.

Когда возникает необходимость во взаимозачете

Когда экономика дает сбой и наступает кризис неплатежей, бизнес начинает активно искать выход из трудных ситуаций. И если необходимо срочно рассчитаться с поставщиками или подрядчиками, а средств не хватает, то по согласованию с контрагентами проблему можно решить путем применения неденежных форм расчетов (в частности, векселей, аграрных расписок и т. п.) – разных способов погашения взаимных финансовых обязательств без использования денежных средств (см. «Вексель как инструмент отсрочки платежа», «Применение аграрных расписок», «Факторинг как способ рефинансирования дебиторской задолженности»).

Одной из таких форм расчетов и является зачет встречных однородных требований, когда расчеты за приобретенные товары (услуги) могут быть проведены именно через погашение взаимной задолженности, которая представляет предмет взаимных обязательств. Такой вид прекращения обязательств позволяет также уменьшить финансовую нагрузку сторон за счет экономии расходов как на осуществление расчетов, так и на выполнение обязательств.

Взаимозачет ≠ бартер

Эти понятия часто отождествляются, ведь операции по ним возможны, если контрагенты одновременно являются и поставщиками, и покупателями. Однако в юридической практике взаимозачет и бартер являются разными операциями, которые нельзя путать. Бартер – это обмен товарами. А взаимозачет можно проводить, только если обязательства по уплате уже возникли. Объясним это детальнее.

Согласно пп. 14.1.10 Налогового кодекса (далее – НК) бартерной (товарообменной) является хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в пределах одного договора.

Правовые отношения при осуществлении бартерных операций регулируются ст. 715, 716 Гражданского кодекса (далее – ГК) и ст. 293 Хозяйственного кодекса (далее – ХК). По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой. При этом каждая сторона такого договора является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который получает вместо переданного.

Если товар, который передается, имеет большую стоимость, нежели товар, который обменивается, договором может быть установлена доплата.

Что касается зачета встречных требований, то согласно ст. 601 ГК ими можно прекратить только те обязательства, в которых требования являются встречными, однородными и такими, срок выполнения которых наступил, или если этот срок не установлен или определен моментом предъявления требования. Такой зачет может осуществляться по заявлению (произвольной формы) одной из сторон, в которой указывается, на основании каких договоров возникают встречные требования, по какой причине они возникли и на какую дату проведен зачет.

Если требования в обязательствах не соответствуют признакам, приведенным в ст. 601 ГК, то такие обязательства не могут быть прекращены зачетом в одностороннем порядке. А направленное уведомление о зачете в этом случае будет считаться ничтожным.

Итак, взаимозачет отличается от бартера тем, что он проводится по двум отдельным договорам и между контрагентами уже существуют денежные задолженности. А при товарообмене заключают только один договор – бартера (мены), который денежных расчетов не предусматривает.

Бартер лучше всего использовать при разовом обмене товарами. Если же с контрагентом установились крепкие деловые отношения, то проводить взаимозачет намного проще.

Рассмотрим подробно порядок налогообложения и бухучета взаимозачета в разных ситуациях.

Взаимозачет однородных денежных требований

1. Взаимозачет по реализованной продукции (товарам, работам, услугам)

Это одна из наиболее распространенных ситуаций, когда два контрагента должны друг другу денежные средства за поставленные товары (предоставленные услуги, выполненные работы). То есть оба субъекта уже отгрузили (выполнили, предоставили) друг другу товары (работы, услуги).

Можно ли провести частичный зачет или зачет по нескольким договорам (операциям) одновременно?

Да, это вполне допустимая практика. Конечно, сумма взаимных задолженностей, как правило, не одинакова, поэтому для одной стороны задолженность может быть закрыта полностью, а для другой – частично, то есть только на сумму зачисленной задолженности контрагента. Нет законодательных препятствий и для ситуации, когда один субъект закрывает задолженность по одному договору или операции, а другой – по двум разным договорам.

Пример 1
ООО «Маяк» (плательщик НДС) отгрузило ООО «Мечта» (плательщик НДС) продукцию по договору купли-продажи на сумму 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). Одновременно ООО «Мечта» предоставило услуги для ООО «Маяк» по договору о предоставлении услуг на сумму 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.). Срок погашения указанных обязательств по договорам наступил. Предприятия заключили договор о зачете взаимных однородных требований и подписали акт взаимозачета на сумму 6 000 грн. Остаток кредиторской задолженности ООО «Мечта» уплатило денежными средствами.

Налог на прибыль. Поскольку налоговый доход от реализации товаров признается на дату перехода покупателю права собственности на товар, для обоих субъектов взаимозачет будет заключительной операцией, равнозначной по результату оплате товара. Только во время оплаты происходит движение средств по счетам субъектов, а во время взаимозачета – нет. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается на дату составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. То есть обе стороны уже признали доход, а денежная оплата (или взаимозачет) для них не будет иметь последствий.

НДС. Взаимозачет по задолженностям, возникшим после поставки товаров (работ, услуг), в налоговом учете не отражается, поскольку является вторым событием при обложении операции НДС. В этой ситуации первым событием считается поставка товаров (услуг). А при таких операциях налоговые обязательства у продавца и налоговый кредит у покупателя отражаются по правилу первого события (п. 187.1, 198.2 НК).

Бухгалтерский учет указанных операций ведется так (см. табл. 1).

Таблица 1.
Бухучет взаимозачета
однородных денежных требований
(грн.)

Особенности денежного взаимозачета для плательщиков единого налога (далее – ЕН). Если одной из сторон является субъект упрощенной системы налогообложения – плательщик ЕН, надо обратить внимание на определенные ограничения. Согласно п. 291.6 НК единщики первой – третьей групп должны рассчитываться за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной/безналичной).

А вот на сельхозтоваропроизводителей, которые находятся в четвертой группе плательщиков ЕН, эти ограничения не распространяются. Ведь у таких плательщиков другой объект налогообложения.

2. Взаимозачет по дивидендам и финпомощи

Предположим, что собственник (участник) предприятия брал возвратную финпомощь у предприятия или приобретал какие-то товары, но до сих пор не рассчитался. Когда наступило время выплаты дивидендов, образовалась однородная задолженность между предприятием и его участником. И в таком случае можно провести взаимозачет.

Ни налога на прибыль, ни НДС такая операция не коснется.

Однако предприятие как налоговый агент при выплате дивидендов физлицу обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (5 % – если оно является плательщиком налога на прибыль; 9 % – как плательщик ЕН) (пп. 167.5.2, 167.5.4 НК) и военный сбор (1,5 %).

В форме № 1ДФ дивиденды отражаются с кодом признака дохода «109».

Товарный взаимозачет

Такой взаимозачет происходит, когда два субъекта хозяйствования (далее – СХ) были намерены приобрести одинаковый товар (услугу) и даже сделали предоплату друг другу. После принятия решения о взаимозачете (т. е. уже не отгружать товар и не предоставлять услуги) можно сказать, что осуществленная ранее предоплата не считается частью соглашения по продаже товаров, а является просто перечислением средств.

Пример 2
ООО «Маяк» (плательщик НДС) по договору о предоставлении услуг осуществило предоплату в пользу ООО «Мечта» в сумме 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.). В свою очередь, ООО «Мечта» по договору купли-продажи осуществило предоплату ООО «Маяк» в сумме 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). ООО «Маяк» отгрузило продукцию ООО «Мечта» на 6 000 грн. с НДС. Однако по определенным причинам ООО «Мечта» не может предоставить услуги и вернуть средства на текущий счет. Поэтому с согласия сторон на суммы предоплаты от ООО «Маяк» (6 000 грн. с НДС) проведен взаимозачет однородных товарных требований.

Налог на прибыль. Корректировка финрезультата по этим операциям НК не предусмотрена.

НДС. Во время получения предоплаты каждая из сторон признала налоговые обязательства, а во время осуществления предоплаты – налоговый кредит. После проведения взаимозачета предоплата перестает считаться поставкой товаров (пп. 14.1.191 НК), поскольку передача права на товар уже не состоится. Поэтому необходимо откорректировать налоговый кредит и налоговые обязательства по НДС. Это объясняется тем, что после проведения зачета перечисленные авансы не связаны с поставкой товаров (работ, услуг) (п. 185.1 НК).

Бухгалтерский учет зачета встречных однородных товарных требований покажем в табл. 2.

Таблица 2.
Бухучет взаимозачета
однородных товарных требований
(грн.)

Особенности товарного взаимозачета для плательщиков ЕН. Если одной из сторон товарного взаимозачета является плательщик ЕН первой – третьей групп, то ограничения на проведение такого взаимозачета для них нет. Ведь в этом случае не нарушаются условия пребывания на упрощенной системе согласно п. 291.6 НК: в данном случае единщик выступает как покупателем, так и продавцом. И в обоих случаях в операциях фигурируют денежные средства. То, что полученные ранее средства уже не связаны с продажей товаров, для единщика значения не имеет. Поэтому и нарушения п. 291.6 НК не будет.

Выводы

В случае кризиса платежей по общей договоренности СХ могут использовать такой способ прекращения обязательства, как зачет встречных однородных требований. Однако перед такими операциями нужно внимательно проанализировать последствия по НДС и ЕН, а потом уже принимать окончательное решение. Ведь при зачете встречных задолженностей:

• по осуществленным ранее поставкам (денежный взаимозачет) налоговые последствия по НДС не возникают;
• перечисленным ранее авансам (товарный взаимозачет) плательщики НДС должны откорректировать налоговые обязательства и налоговый кредит.

Плательщики ЕН первой – третьей групп не имеют права проводить взаимозачет. В противном случае это приведет к лишению права применять упрощенную систему налогообложения.

А вот на сельхозтоваропроизводителей, которые находятся в четвертой группе единщиков, эти ограничения не распространяются.

Читайте также «Зачет встречных однородных требований».