Залучення сторонньої техніки для збирання врожаю: облік та оподаткування

Збираємо врожай зернових культур: оформлення, облік, оподаткування

У статті «Збирання врожаю: як оформити залучення чужої техніки» ми розповіли про можливі варіанти залучення сторонньої сільськогосподарської техніки до виконання робіт із збирання врожаю. Порядок оподаткування та відображення в бухобліку такої операції залежить від того, на підставі якого договору (підряду чи оренди техніки) залучено цю техніку. Про вказані нюанси та облік таких операцій у власника техніки та замовника (орендаря) ми розповімо в консультації.

Надання послуг із збирання врожаю за договором підряду

Документальне оформлення

Для підтвердження факту надання послуг (виконання робіт) із збирання врожаю за договором підряду складається акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) (далі – акт) у довільній формі в двох примірниках. Акт підписується обома сторонами – підрядником та замовником. На підставі акта приймається та оплачується робота виконавця.

Як первинний документ акт має містити реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), а cаме:

• назву (наприклад, акт виконаних робіт із збирання врожаю);
• дату та місце складання;
• найменування замовника та підрядника;
• зміст, обсяг та вартість виконаних робіт;
• особистий чи електронний підпис осіб, які мають право приймати роботи від імені замовника та підрядника.

Буває, що в договорі не наводиться ціна виконаної роботи, а вказується спосіб її визначення. Тоді ціна розраховується в окремому документі (додатку до договору) – кошторисі, в якому відображають:

• витрати підрядника на виконання роботи за договором;
• розмір винагороди підрядника (у фіксованій сумі чи відсотках до витрат);
• суму ПДВ (якщо підрядник є платником ПДВ);
• загальну вартість робіт за кошторисом.

Зазвичай акт складається після завершення робіт (див. зразок). Щоб уникнути претензій з боку податківців (адже дата складання акта є датою виникнення податкових зобов’язань із ПДВ), рекомендуємо прописати в договорі дату складання акта (наприклад, останнім числом місяця, в якому завершено роботи). Докладно про дату складання акта та її важливість для обкладення ПДВ ми писали в «Акт виконаних робіт і наданих послуг: на яку дату складати».

Зразок

На практиці буває, що замовник розраховується із підрядником за виконані роботи вирощеною продукцією. Тоді сторони повинні прописати в договорі та акті кількість продукції, що перейде підряднику як оплата, та визначити її вартість.

Для цього слід оформити первинний документ, який має підтверджувати передання продукції, що є платою за виконані роботи. Це може бути, наприклад, накладна (внутрігосподарського призначення) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929, далі – Наказ № 929). Вартість продукції, за якою її передають підряднику, сторони визначають самостійно.

Чи може підрядник використовувати власне пальне для виконання робіт із збирання врожаю без ризику сплати акцизного податку?

Так, безумовно, може. Адже використання власного пального для заправляння сільгосптехніки під час виконання робіт згідно з договором підряду не вважається його реалізацією, а є використанням пального у власній господарській діяльності. І ось чому. Відповідно до ст. 839 Цивільного кодексу (далі – ЦК) підрядник повинен виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. Ціна роботи в договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу (ст. 843 ЦК).

Тобто в даному випадку підрядник не передає пальне замовнику – воно використовується як сировина для виконання підрядних робіт.

Додатковим аргументом на користь того, що в разі надання послуг іншим особам підрядник використовує пальне у власній господарській діяльності, є те, що в бухобліку вартість використаного пального відображається у складі собівартості виконаних робіт (наданих послуг). Адже так само, як виробник формує і визначає собівартість виготовленої ним продукції, підрядник повинен формувати і визначати собівартість виконаних ним робіт (наданих послуг).

Так, згідно з п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати» до собівартості робіт і послуг включаються, зокрема, прямі матеріальні витрати. До складу таких витрат входить вартість сировини та основних матеріалів, які використовуються для виконання робіт (надання послуг), у тому числі пального. Витрати, які формують собівартість виконаних робіт (наданих послуг), відносяться на окремий субрахунок до рахунка 23 «Виробництво» (наприклад, 233 «Надання послуг у рослинництві»).

Надалі, підписуючи акт виконаних робіт (наданих послуг), підрядник відображає дохід від надання таких послуг (за ціною, передбаченою договором підряду) проведенням Дт 361 «Розрахунки із вітчизняними покупцями» – Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та одночасно списує собівартість робіт (послуг) записом Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» – Кт 233.

Як бачимо, пальне, яке використовується для виконання робіт (надання послуг), відображається як складова собівартості таких робіт/послуг, а не як передання його замовнику.

ПДВ

Для підрядника операція із виконання робіт із збирання врожаю є об’єктом обкладення ПДВ як операція із постачання послуг (пп. 14.1.185, п. 185.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

Базою оподаткування буде договірна ціна таких послуг, але не менша за звичайні ціни (п. 188.1 ПК). Для визначення звичайних цін слід орієнтуватися на ціну подібних робіт, що склалася на відповідній території.

Отже, на дату підписання акта або надходження коштів від замовника (залежно від того, яка подія сталася раніше) підрядник повинен скласти податкову накладну (далі – ПН) (п. 187.1 ПК).

Як заповнюється ПН на операцію із виконання робіт із збирання врожаю?

Заголовна частина ПН та розділ А заповнюються в загальному порядку без будь-яких особливостей. А от на розділі Б зупинимося докладніше.

Так, у розділі Б ПН указуються:

• у графі 2 – найменування робіт. Воно має відповідати тому, що вказане в акті. Наприклад, роботи із збирання врожаю пшениці озимої сорту «Акратос»;
• графі 3.3 – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.10 р. № 457 (далі – ДКПП). Так, послугам із збирання врожаю відповідає код 01.61 «Послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур»;
• графі 4 – умовне (українське) позначення одиниці виміру послуги із Класифікатора, затвердженого наказом Держстандарту від 09.01.97 р.№ 8 (далі – Класифікатор № 8), а дані про одиницю виміру беруться з акта. Для послуг можна взяти фізичну одиницю виміру (га, м², тонно-дні, тонно-години тощо), а за одиницю виміру – «грн» або «послуга»;
• графі 5 – код одиниці виміру з графи 4 із Класифікатора № 8. Якщо умовами договору встановлено одиницю виміру, якої немає в Класифікаторі № 8 (наприклад, грн або послуга), то графа 5 не заповнюється;
• графі 6 – числове значення кількості (обсягу) послуги. Якщо в графі 4 зазначено одиницю виміру «послуга», то в графі 6 ставиться «1». Причому якщо отримано часткову передоплату, наприклад 30 % вартості послуги, то пишеться «0,3»;
• графі 7 – ціна послуги.

Інші графи розділу Б заповнюються в загальному порядку.

На підставі такої ПН, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), замовник може віднести суму ПДВ до податкового кредиту.

Якщо за виконані роботи замовник буде розраховуватися сільгосппродукцією, то така операція для нього вважається постачанням товарів та є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 14.1.191 ПК).

Отже, на дату складання документа, який підтверджує передання сільгосппродукції в оплату робіт підрядника, замовник має скласти ПН на постачання такої продукції. ПН також заповнюється в загальному порядку як на звичайний продаж. При цьому в графі 3.1 слід навести код товару (продукції, що передається як оплата) згідно з УКТЗЕД.

Базою оподаткування буде договірна ціна на продукцію, але не менша за звичайні ціни на неї (п. 188.1 ПК). На підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, підрядник може включити суму ПДВ до податкового кредиту.

Чи треба складати ПН, якщо замовник відмовляється підписувати акт приймання-передачі та оплачувати виконані роботи?

Так, треба. Як діяти підряднику, якщо замовник відмовляється оплачувати виконані роботи та підписувати акт приймання-передачі виконаних робіт, ми писали в «Підрядник виконав роботи, а замовник відмовляється прийняти їх: що робити підряднику».

Отже, якщо замовник відмовився підписати акт, підрядник повинен указати на це прямо в акті. Тоді акт уважається дійсним (недійсним його може визнати тільки суд) та є первинним документом, що засвідчує факт виконання робіт.

Таким чином, підрядник повинен виписати ПН на дату складання акта та зареєструвати її в ЄРПН.

Що слід ураховувати платникам єдиного податку (далі – ЄП) третьої та четвертої груп, які надають або отримують послуги із збирання врожаю?

Для єдинників третьої групи об’єктом оподаткування є дохід, отриманий в грошовій (готівковій чи безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПК (п. 292.1 ПК). Тобто кошти, отримані від замовників, підрядник – єдинник третьої групи включає до об’єкта обкладення ЄП.

Але нагадаємо, таким єдинникам заборонено здійснювати розрахунки в негрошовій формі (п. 291.6 ПК). Тому, якщо однією зі сторін договору підряду є єдинник третьої групи, розрахуватися за виконані роботи вирощеною сільгосппродукцією не вдасться. У противному разі єдиннику доведеться з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування (пп. 4 пп. 298.2.3 ПК). Це стосується як підрядника, так і замовника, адже для обох такі розрахунки вважаються бартером.

Що стосується єдинників четвертої групи, то їм не заборонено проводити бартерні операції. Утім, вони мають пам’ятати, що дохід від виконаних робіт (наданих послуг) не потрапляє до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва. Вартість таких послуг включається лише до загальної суми доходу і, як наслідок, зменшує питому вагу сільгосппродукції.

Тож підряднику треба слідкувати, щоб дохід від надання послуг не перевищував 25 % загальної суми доходу (і то якщо інших несільськогосподарських доходів він не має). Інакше з наступного року він втратить статус єдинника четвертої групи.

Бухгалтерський облік

У підрядника. Підрядник відображає витрати, здійснені ним для виконання робіт із збирання врожаю на земельних ділянках, що належать замовнику, як витрати на надання послуг (виконання робіт). Тому на рахунку 23 необхідно відкрити окремий субрахунок (наприклад, 239 «Послуги зі збирання врожаю за договором підряду № 5») і накопичувати на ньому такі витрати.

На дату підписання акта підрядник визнає дохід від реалізації наданих послуг і відображає його на субрахунку 703. Собівартість наданих послуг слід віднести в дебет субрахунка 903.

У замовника. Для замовника вартість робіт із збирання врожаю на підставі акта включається до витрат на вирощування сільгосппродукції, які відносяться на відповідний субрахунок до рахунка 23 (наприклад, 2311 «Витрати на вирощування соняшнику»).

Приклад

ПП «Стар-Агро» (замовник) і ФГ «Агростар» (підрядник) уклали договір підряду про збирання врожаю озимої пшениці комбайнами, що належать підряднику.

Сума винагороди підрядника – 36 000 грн (у т. ч. ПДВ – 6 000 грн). Витрати підрядника на виконання робіт із збирання врожаю становили 25 000 грн.

За умовами договору замовник розраховується із підрядником вирощеним зерном за звичайною ціною, яка становить 700 грн/ц (крім того ПДВ за ставкою 14 % – 98 грн).

В обліку виконані операції відображаються так:

(грн)

Передання техніки за договором оренди

Документальне оформлення

Якщо техніка для збирання врожаю залучається за договором оренди (з екіпажем або без нього), її передання в оренду має бути підтверджено первинним документом. Таким документом може бути акт приймання-передачі техніки, який підтверджує цю операцію як у разі укладання договору, так і в разі завершення строку дії договору чи його дострокового розірвання. В акті, складеному в довільній формі, наводяться: дата передання техніки, її стан, комплектація та інші важливі характеристики.

Також можна скористатися типовою формою № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352, або формою Акта приймання-передачі транспортного засобу (додаток 2 до Порядку, затвердженого постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388).

Застосовувати саме ці форми необов’язково, сторони мають право самостійно розробити акт. Головне, щоб він містив усі реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Окрім того, сторонам необхідно документально підтвердити факт надання послуги з оренди. Для цього можна скласти акт наданих послуг з оренди в довільній формі на дату, указану в договорі (наприклад, на дату повернення техніки орендодавцеві або останнім числом місяця, в якому техніка повернена орендодавцеві).

ПДВ

Операція із надання техніки в оренду для її власника (орендодавця) є операцією із постачання послуг. Тому на дату складання акта наданих послуг з оренди або на дату перерахування коштів орендарем (залежно від того, яка подія сталася раніше) він має виписати ПН та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Базою оподаткування є договірна вартість послуг з оренди, указана в договорі та акті, але не менша за звичайні ціни на таку послугу.

Який код слід зазначати в ПН, надаючи в оренду техніку та автомобілі з екіпажем?

У разі оренди сільгосптехніки з екіпажем у графі 3.3 ПН указується код 01.61, а в разі оренди вантажних автомобілів із водієм – 49.41. Пояснимо, чому застосовуються саме ці коди.

Нагадаємо, платники ПДВ у разі постачання послуг повинні наводити в графі 3.3 ПН код послуги згідно з ДКПП (пп. «і» п. 201.1 ПК). Для визначення цього коду слід користуватися Методологічними основами та поясненнями до позицій КВЕД, затвердженими наказом Держкомстату від 23.12.11 р. № 396 (далі – Методоснови). Адже послуги в ДКПП – це результат окремого виду економічної діяльності згідно з КВЕД. Методоснови містять докладний опис діяльності, яка відноситься до того чи іншого коду КВЕД.

Отже, щоб визначити код послуги, спочатку слід подивитися опис коду КВЕД у Методосновах, а потім знайти такий самий код у ДКПП.

Так, згідно з Методосновами надання сільськогосподарської техніки разом з обслуговуючим персоналом відноситься до класу 01.61 «Допоміжна діяльність у рослинництві» КВЕД. Тому в разі передання в оренду комбайну (іншої сільгосптехніки) разом із водієм у графі 3.3 ПН слід указати цей самий код згідно з ДКПП – 01.61 «Послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур».

Оренді вантажних автомобілів у Методосновах відповідає код 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт». В описі до цього коду діяльності чітко зазначено, що до нього включають також оренду вантажних автомобілів із водієм. Тож у графі 3.3 ПН треба навести саме цей код згідно з ДКПП – 49.41 «Перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами».

Що стосується спеціальних «орендних» кодів (77.31 – для оренди сільгосптехніки та 77.12 – для оренди вантажних автомобілів), то в описі до них указано, що сюди не входить надання в оренду сільгосптехніки та автомобілів з обслуговуючим персоналом (водієм). Тож такі коди зазначають у ПН у разі надання техніки в оренду без екіпажу (водія).

Бухоблік

Орендодавець на дату підписання акта наданих послуг з оренди відображає дохід від таких послуг за кредитом субрахунка 703.

Орендар включає вартість орендних послуг до витрат на вирощування сільгосппродукції (у дебет відповідного субрахунка до рахунка 23) або до загальновиробничих витрат (Дт 91), якщо техніка використовується для збирання врожаю різних культур.