Привлечение сторонней техники для уборки урожая: учет и налогообложение

Собираем урожай зерновых культур: оформление, учет, налогообложение

В статье «Уборка урожая: как оформить привлечение чужой техники» мы рассказали о возможных вариантах привлечения сторонней сельскохозяйственной техники к выполнению работ по уборке урожая. Порядок налогообложения и отражения в бухучете такой операции зависит от того, на основании какого договора (подряда или аренды техники) привлечена эта техника. Об указанных нюансах и учете таких операций у владельца техники и заказчика (арендатора) мы расскажем в консультации.

Предоставление услуг по уборке урожая по договору подряда

Документальное оформление

Для подтверждения факта предоставления услуг (выполнения работ) по уборке урожая по договору подряда составляется акт приемки-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) (далее – акт) в произвольной форме в двух экземплярах. Акт подписывается обеими сторонами – подрядчиком и заказчиком. На основании акта принимается и оплачивается работа исполнителя.

Как первичный документ акт должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996), а именно:

• название (например, акт выполненных работ по уборке урожая);
• дату и место составления;
• наименование заказчика и подрядчика;
• содержание, объем и стоимость выполненных работ;
• личную или электронную подпись лиц, которые имеют право принимать работы от имени заказчика и подрядчика.

Бывает, что в договоре не приводится цена выполненной работы, а указывается способ ее определения. Тогда цена рассчитывается в отдельном документе (приложении к договору) – смете, в которой отражают:

• расходы подрядчика на выполнение работы по договору;
• размер вознаграждения подрядчика (в фиксированной сумме или процентах к расходам);
• сумму НДС (если подрядчик является плательщиком НДС);
• общую стоимость работ по смете.

Обычно акт составляется после завершения работ (см. образец). Во избежание претензий со стороны налоговиков (ведь дата составления акта является датой возникновения налоговых обязательств по НДС), рекомендуем прописать в договоре дату составления акта (например, последним числом месяца, в котором завершены работы). Подробно о дате составления акта и ее важности для обложения НДС мы писали в «Акт выполненных работ и предоставленных услуг: на какую дату составлять».

Образец

На практике бывает, что заказчик рассчитывается с подрядчиком за выполненные работы выращенной продукцией. Тогда стороны должны прописать в договоре и акте количество продукции, которая перейдет подрядчику как оплата, и определить ее стоимость.

Для этого следует оформить первичный документ, который должен подтверждать передачу продукции, которая является платой за выполненные работы. Это может быть, например, накладная (внутрихозяйственного назначения) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, утвержденная приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929, далее – Приказ № 929). Стоимость продукции, по которой ее передают подрядчику, стороны определяют самостоятельно.

Может ли подрядчик использовать собственное горючее для выполнения работ по уборке урожая без риска уплаты акцизного налога?

Да, безусловно, может. Ведь использование собственного горючего для заправки сельхозтехники во время выполнения работ согласно договору подряда не считается его реализацией, а является использованием горючего в собственной хозяйственной деятельности. И вот почему. В соответствии со ст. 839 Гражданского кодекса (далее – ГК) подрядчик должен выполнить работу, определенную договором подотряда, из своего материала и за свои средства, если иное не установлено договором. Цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу (ст. 843 ГК).

То есть в данном случае подрядчик не передает горючее заказчику – оно используется в качестве сырья для выполнения подрядных работ.

Дополнительным аргументом в пользу того, что в случае предоставления услуг другим лицам подрядчик использует горючее в собственной хозяйственной деятельности, является то, что в бухучете стоимость использованного горючего отражается в составе себестоимости выполненных работ (предоставленных услуг). Ведь так же, как производитель формирует и определяет себестоимость изготовленной им продукции, подрядчик должен формировать и определять себестоимость выполненных им работ (предоставленных услуг).

Так, согласно п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы» в себестоимость работ и услуг включаются, в частности, прямые материальные расходы. В состав таких расходов входит стоимость сырья и основных материалов, которые используются для выполнения работ (предоставления услуг), в том числе горючего. Расходы, которые формируют себестоимость выполненных работ (предоставленных услуг), относятся на отдельный субсчет к счету 23 «Производство» (например, 233 «Предоставление услуг в растениеводстве»).

В дальнейшем, подписывая акт выполненных работ (предоставленных услуг), подрядчик отражает доход от предоставления таких услуг (по цене, предусмотренной договором подряда) проводкой Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» – Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг» и одновременно списывает себестоимость работ (услуг) записью Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» – Кт 233.

Как видим, горючее, которое используется для выполнения работ (предоставления услуг), отражается как составляющая себестоимости таких работ/услуг, а не как передача его заказчику.

НДС

Для подрядчика операция по выполнению работ по уборке урожая является объектом обложения НДС как операция по поставке услуг (пп. 14.1.185, п. 185.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Базой налогообложения будет договорная цена таких услуг, но не меньше обычных цен (п. 188.1 НК). Для определения обычных цен следует ориентироваться на цену подобных работ, которая сложилась на соответствующей территории.

Таким образом, на дату подписания акта или поступления средств от заказчика (в зависимости от того, какое событие произошло раньше) подрядчик должен составить налоговую накладную (далее – НН) (п. 187.1 НК).

Как заполняется НН на операцию по выполнению работ по уборке урожая?

Заглавная часть НН и раздел А заполняются в общем порядке без каких-либо особенностей. А вот на разделе Б остановимся подробнее.

Так, в разделе Б НН указываются:

• в графе 2 – наименование работ. Оно должно соответствовать тому, которое указано в акте. Например, работы по уборке урожая пшеницы озимой сорта «Акратос»;
• графе 3.3 – код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденному приказом Госпотребстандарта от 11.10.10 г. № 457 (далее – ГКПУ). Так, услугам по уборке урожая соответствует код 01.61 «Услуги вспомогательные относительно выращивания сельскохозяйственных культур»;
• графе 4 – условно (украинское) обозначение единицы измерения услуги из Классификатора, утвержденного приказом Госстандарта от 09.01.97 г. № 8 (далее – Классификатор № 8), а данные о единице измерения берутся из акта. Для услуг можно взять физическую единицу измерения (га, м², тонно-дни, тонно-часы и т. п.), а за единицу измерения – «грн» или «услуга»;
• графе 5 – код единицы измерения из графы 4 из Классификатора № 8. Если условиями договора установлена единица измерения, которой нет в Классификаторе № 8 (например, грн или услуга), то графа 5 не заполняется;
• графе 6 – числовое значение количества (объема) услуги. Если в графе 4 указана единица измерения «услуга», то в графе 6 ставится «1». Причем если получена частичная предоплата, например 30 % стоимости услуги, то пишется «0,3»;
• графе 7 – цена услуги.

Другие графы раздела Б заполняются в общем порядке.

На основании такой НН, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН), заказчик может отнести сумму НДС к налоговому кредиту.

Если за выполненные работы заказчик будет рассчитываться сельхозпродукцией, то такая операция для него считается поставкой товаров и является объектом обложения НДС (пп. 14.1.191 НК).

Таким образом, на дату составления документа, который подтверждает передачу сельхозпродукции в оплату работ подрядчика, заказчик должен составить НН на поставку такой продукции. НН также заполняется в общем порядке как на обычную продажу. При этом в графе 3.1 следует привести код товара (продукции, которая передается как оплата) согласно УКТВЭД.

Базой налогообложения будет договорная цена на продукцию, но не меньше обычных цен на нее (п. 188.1 НК). На основании такой НН, зарегистрированной в ЕРНН, подрядчик может включить сумму НДС в налоговый кредит.

Нужно ли составлять НН, если заказчик отказывается подписывать акт приемки-передачи и оплачивать выполненные работы?

Да, нужно. Как действовать подрядчику, если заказчик отказывается оплачивать выполненные работы и подписывать акт приемки-передачи выполненных работ, мы писали в «Подрядчик выполнил работы, а заказчик отказывается принять их: что делать подрядчику».

Таким образом, если заказчик отказался подписать акт, подрядчик должен указать это прямо в акте. Тогда акт считается действительным (недействительным его может признать только суд) и является первичным документом, удостоверяющим факт выполнения работ.

Таким образом, подрядчик должен выписать НН на дату составления акта и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Что следует учитывать плательщикам единого налога (далее – ЕН) третьей и четвертой групп, которые предоставляют или получают услуги по уборке урожая?

Для единщиков третьей группы объектом налогообложения является доход, полученный в денежной (наличной или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК (п. 292.1 НК). То есть средства, полученные от заказчиков, подрядчик – единщик третьей группы включает в объект обложения ЕН.

Но напомним, таким единщикам запрещено осуществлять расчеты в неденежной форме (п. 291.6 НК). Поэтому, если одной из сторон договора подряда является единщик третьей группы, рассчитаться за выполненные работы выращенной сельхозпродукцией не удастся. В противном случае единщику придется со следующего квартала перейти на общую систему налогообложения (пп. 4 пп. 298.2.3 НК). Это касается как подрядчика, так и заказчика, ведь для обоих такие расчеты считаются бартером.

Что касается единщиков четвертой группы, то им не запрещено проводить бартерные операции. Впрочем, они должны помнить, что доход от выполненных работ (предоставленных услуг) не попадает в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства. Стоимость таких услуг включается только в общую сумму дохода и, как следствие, уменьшает удельный вес сельхозпродукции.

Поэтому подрядчику нужно следить, чтобы доход от предоставления услуг не превышал 25 % общей суммы дохода (и то если других несельскохозяйственных доходов он не имеет). Иначе со следующего года он утратит статус единщика четвертой группы.

Бухгалтерский учет

У подрядчика. Подрядчик отражает расходы, осуществленные им для выполнения работ по уборке урожая на земельных участках, принадлежащих заказчику, как расходы на предоставление услуг (выполнение работ). Поэтому на счете 23 необходимо открыть отдельный субсчет (например, 239 «Услуги по уборке урожая по договору подряда № 5») и накапливать на нем такие расходы.

На дату подписания акта подрядчик признает доход от реализации предоставленных услуг и отражает его на субсчете 703. Себестоимость предоставленных услуг следует отнести в дебет субсчета 903.

У заказчика. Для заказчика стоимость работ по уборке урожая на основании акта включается в расходы на выращивание сельхозпродукции, которые относятся на соответствующий субсчет к счету 23 (например, 2311 «Расходы на выращивание подсолнечника»).

Пример

ПП «Стар-агро» (заказчик) и ФХ «Агростар» (подрядчик) заключили договор подряда об уборке урожая озимой пшеницы комбайнами, которые принадлежат подрядчику.

Сумма вознаграждения подрядчика – 36 000 грн (в т. ч. НДС – 6 000 грн). Расходы подрядчика на выполнение работ по уборке урожая составляли 25 000 грн.

По условиям договора заказчик рассчитывается с подрядчиком выращенным зерном по обычной цене, которая составляет 700 грн/ц (кроме того НДС по ставке 14 % – 98 грн).

В учете выполненные операции отражаются следующим образом:

(грн)

Передача техники по договору аренды

Документальное оформление

Если техника для уборки урожая привлекается по договору аренды (с экипажем или без него), ее передача в аренду должна быть подтверждена первичным документом. Таким документом может быть акт приемки-передачи техники, который подтверждает эту операцию как в случае заключения договора, так и в случае завершения срока действия договора или его досрочного расторжения. В акте, составленном в произвольной форме, приводятся: дата передачи техники, ее состояние, комплектация и другие важные характеристики.

Также можно воспользоваться типовой формой № ОЗ-1 «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств», утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, или формой Акта приемки-передачи транспортного средства (приложение 2 к Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388).

Применять именно эти формы необязательно, стороны имеют право самостоятельно разработать акт. Главное, чтобы он содержал все реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

Кроме того, сторонам необходимо документально подтвердить факт предоставления услуги по аренде. Для этого можно составить акт предоставленных услуг по аренде в произвольной форме на дату, указанную в договоре (например, на дату возврата техники арендодателю или на последнее число месяца, в котором техника возвращена арендодателю).

НДС

Операция по предоставлению техники в аренду для ее владельца (арендодателя) является операцией по поставке услуг. Поэтому на дату составления акта предоставленных услуг по аренде или на дату перечисления средств арендатором (в зависимости от того, какое событие произошло раньше) он должен выписать НН и начислить налоговые обязательства по НДС.

Базой налогообложения является договорная стоимость услуг по аренде, указанная в договоре и акте, но не меньше обычных цен на такую услугу.

Какой код следует указывать в НН, предоставляя в аренду технику и автомобили с экипажем?

В случае аренды сельхозтехники с экипажем в графе 3.3 НН указывается код 01.61, а в случае аренды грузовых автомобилей с водителем – 49.41. Объясним, почему применяются именно эти коды.

Напомним, плательщики НДС в случае поставки услуг должны приводить в графе 3.3 НН код услуги согласно ГКПУ (пп. «і» п. 201.1 НК). Для определения этого кода следует пользоваться Методологическими основаниями и объяснениями к позициям КВЭД, утвержденным приказом Госкомстата от 23.12.11 г. № 396 (далее – Методоснования). Ведь услуги в ГКПУ – это результат отдельного вида экономической деятельности согласно КВЭД. Методоснования содержат подробное описание деятельности, которая относится к тому или иному коду КВЭД.

Таким образом, чтобы определить код услуги, сначала следует посмотреть описание кода КВЭД в Методоснованиях, а затем найти такой же код в ГКПУ.

Так, согласно Методоснованиям предоставление сельскохозяйственной техники вместе с обслуживающим персоналом относится к классу 01.61 «Вспомогательная деятельность в растениеводстве» КВЭД. Поэтому в случае передачи в аренду комбайна (другой сельхозтехники) вместе с водителем в графе 3.3 НН следует указать этот же код согласно ГКПУ – 01.61 «Услуги вспомогательные относительно выращивания сельскохозяйственных культур».

Аренде грузовых автомобилей в Методоснованиях соответствует код 49.41 «Грузовой автомобильный транспорт». В описании к этому коду деятельности четко указано, что в него включают также аренду грузовых автомобилей с водителем. Поэтому в графе 3.3 НН нужно привести именно этот код согласно ГКПУ – 49.41 «Перевозка грузов дорожными транспортными средствами».

Что касается специальных «арендных» кодов (77.31 – для аренды сельхозтехники и 77.12 – для аренды грузовых автомобилей), то в описании к ним указано, что сюда не входит предоставление в аренду сельхозтехники и автомобилей с обслуживающим персоналом (водителем). Поэтому такие коды указывают в НН в случае предоставления техники в аренду без экипажа (водителя).

Бухучет

Арендодатель на дату подписания акта предоставленных услуг по аренде отражает доход от таких услуг по кредиту субсчета 703.

Арендатор включает стоимость арендных услуг в расходы на выращивание сельхозпродукции (в дебет соответствующего субсчета к счету 23) или в общепроизводственные расходы (Дт 91), если техника используется для уборки урожая различных культур.