Продаж основних засобів

У консультації розглянемо порядок оподаткування та обліку операцій, пов'язаних із продажем об'єктів основних засобів (далі – ОЗ) у різних ситуаціях: нерезиденту, за ціною нижчою від їх балансової вартості, невиробничих ОЗ.

Підготовка ОЗ до продажу

Згідно з П(С)БО 27 перед продажем об'єкт ОЗ потрібно перевести до складу запасів та обліковувати до моменту продажу за дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Зазначимо, що об'єкт уважається таким, що утримується для продажу, при дотриманні умов, передбачених п. 1 розд. II П(С)БО 27:

• очікується, що від продажу об'єкта підприємство отримає більшу економічну вигоду, ніж від його використання;
• об'єкт готовий для продажу і не потребує будь-якої доробки;
• є ймовірність, що об'єкт буде реалізований досить швидко – протягом року з моменту переведення до складу запасів. Як правило, до моменту такого переведення підприємство вже укладає договір із покупцем. Однак строк продажу об'єкта може перевищувати рік, якщо це передбачено планом підприємства і ситуація знаходиться під контролем підприємства;
• умови продажу відповідають звичайним умовам продажу подібних об'єктів.

Якщо хоча б одна з перелічених умов не виконується (наприклад, об'єкт перед продажем необхідно модернізувати), ОЗ не може бути переведений до складу запасів.

Оцінка ОЗ, підготовленого для продажу

Об'єкти ОЗ, утримувані для продажу, на дату балансу оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку і фінзвітності за найменшою з величин (п. 9 розд. II П(С)БО 27):

• або за балансовою вартістю. Нагадаємо, під балансовою розуміється залишкова вартість об'єкта ОЗ, розрахована як різниця між його первісною (або переоціненою) вартістю і сумою зносу на дату балансу (п. 2.9 Методрекомендацій № 433);
• або за чистою вартістю реалізації, тобто за справедливою вартістю об'єкта за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 7). Зазначимо, що якщо чиста вартість реалізації відрізняється від вартості, за якою об'єкт числиться на балансі, то коригування такої вартості в обліку відображають у складі інших операційних доходів або витрат (п. 10 П(С)БО 27). Так, якщо на дату балансу чиста вартість реалізації менша від балансової вартості об'єкта, сума коригування відображається на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів», якщо більша – сума перевищення над вартістю, що числиться в обліку, відображається на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Документальне оформлення продажу ОЗ

При вибутті об'єкта ОЗ складається Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № ОЗ-1 у трьох примірниках. Перші два примірники залишаються в продавця, а третій передається покупцю. Цей акт є підставою для внесення інформації про вибуття об'єкта ОЗ до Інвентарної картки обліку основних засобів типової форми № ОЗ-6. Обидві зазначені форми затверджені Наказом № 352.

Відображення в обліку операцій продажу ОЗ

Бухгалтерський облік

Операція з переведення об'єкта ОЗ до складу активів, що утримуються для продажу, відображається проведеннями:

• Дт 286 – Кт 10 «Основні засоби» (у сумі залишкової вартості об'єкта ОЗ);
• Дт 13 «Знос (амортизація) необоротніх активів» – Кт 10 (у сумі нарахованої амортизації).

Дохід, отриманий від продажу об'єкта ОЗ, відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість об'єкта – на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Якщо перед продажем об'єкта з ним проводилися деякі дії (наприклад, демонтаж, ремонт, модернізація і т. п.), то витрати на ці операції або включаються до витрат періоду залежно від призначення об'єкта ОЗ (Дт 92–94, 976), або збільшують балансову вартість об'єкта. Після проведення передпродажної підготовки об'єкт переводиться на субрахунок 286.

Податковий облік

Податок на прибуток. Ті платники, які застосовують коригування фінрезультату до оподаткування, у звітному періоді реалізації об'єкта ОЗ повинні фінрезультат до оподаткування (п. 138.1, 138.2 ПК):

1) збільшити на суми:

• амортизації, нарахованої в бухобліку за період до моменту виведення об'єкта ОЗ з експлуатації;
• уцінки і втрат від зменшення корисності ОЗ, включені до витрат звітного періоду за даними бухобліку;
• залишкової вартості об'єкта ОЗ у бухобліку;
• витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих об'єктів ОЗ, віднесені до складу витрат за правилами бухобліку;

2) зменшити на суми:

• амортизації, нарахованої в податковому обліку за звітний період до моменту виведення об'єкта ОЗ з експлуатації;
• залишкової вартості об'єкта ОЗ, визначеної за правилами податкового обліку. Зазначимо, що залишкова вартість у податковому обліку розраховується як різниця між первісною вартістю об'єкта та сумою нарахованої амортизації (пп. 14.1.9 ПК). Тобто в розрахунку не беруть участі суми здійснених переоцінок об'єкта;
• дооцінки та вигід від відновлення корисності, включені до доходу звітного періоду в межах суми уцінки і втрат від зменшення корисності, раніше включеної до витрат за правилами бухобліку;
• первісної вартості придбання або виготовлення невиробничого об'єкта ОЗ і витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення, віднесені на витрати за правилами бухобліку, але не більше доходу, отриманого від продажу об'єкта.

На думку ДФС, об'єкти ОЗ, які числяться в бухобліку на субрахунку 286 як об'єкти, призначені для продажу, для цілей податкового обліку є об'єктами ОЗ, які виведені з експлуатації (Лист ДФС від 20.07.15 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15).

ПДВ. При продажу об'єкта ОЗ податкові зобов'язання з ПДВ у постачальника виникають на дату першої події: отримання коштів від покупця на банківський рахунок або передачі об'єкта покупцю (п. 187.14 ПК).

База оподаткування для нарахування податкових зобов'язань визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості об'єкта ОЗ за даними бухобліку, яка склалася на початок звітного періоду, у якому здійснюється продаж такого об'єкта (п. 188.1 ПК).

Розглянемо на числових прикладах, як відобразити продаж об'єкта ОЗ в обліку.

ПРИКЛАД 1
Підприємство 18.09.17 р. уклало договір про продаж будівлі. Будівлю передбачається передати її новому власнику до 31.12.17 р. Передпродажна підготовка не проводилася, і об'єкт в обліку продавця не переоцінювався.
Первісна вартість будівлі – 450 000 грн., амортизація – 175 000 грн., залишкова вартість (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку) – 275 000 грн. Ціна, визначена сторонами в договорі, дорівнює чистій вартості реалізації і становить 360 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 60 000 грн.). Акт приймання-передачі будівлі оформлено 29.11.17 р.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн.)

ПРИКЛАД 2
Підприємство продає виробниче обладнання. Для цього його потрібно демонтувати. Роботи з демонтажу виконує підрядна організація.
За даними обліку (податкового та бухгалтерського):

• щомісячна амортизація обладнання становить 2 100 грн.;
• загальна сума нарахованої амортизації станом на 31.10.17 р. (дата закінчення звітного місяця перед демонтажем обладнання) – 42 000 грн.;
• балансова (залишкова) вартість на 31.10.17 р. – 217 000 грн.;

Витрати на демонтаж становлять 3 050 грн. (без ПДВ).
На дату балансу 31.12.17 р. обладнання ще не продане. Чиста вартість реалізації обладнання – 210 000 грн., тобто нижча від його балансової вартості. Обладнання продано в січні 2018 року за 252 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 42 000 грн.).

В обліку ці операції відображаються таким чином:

(грн.)

Бухгалтерським результатом операції є збиток у сумі 11 450 грн. (221 450 грн. – 210 000 грн.). Таким же буде і об'єкт обкладення податком на прибуток (–11 450 грн. + 2 100 грн. – 2 100 грн. + 7 000 грн. + 210 000 грн. – 217 000 грн.).

Особливості обліку окремих операцій продажу ОЗ

Продаж невиробничих об'єктів ОЗ

Бухгалтерський облік. Бухоблік таких об'єктів ОЗ здійснюється за загальними правилами.

Податок на прибуток. Згідно з пп. 138.2.3 ПК невиробничими є об'єкти ОЗ, які не призначені для використання в господарській діяльності підприємства.

Платники податку на прибуток, які повинні коригувати фінрезультат до оподаткування, не визнають витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих об'єктів ОЗ у складі податкових витрат. І, як уже було зазначено, такі платники зменшують фінрезультат до оподаткування на залишкову вартість цих об'єктів у випадку їх продажу.

ПДВ. Податкові зобов'язання при продажу невиробничих об'єктів ОЗ нараховуються за загальними правилами, а база оподаткування визначається виходячи з їх балансової (залишкової) вартості (п. 187.1, 188.1 ПК).

Якщо при придбанні (виготовленні) зазначених ОЗ або при переведенні виробничих ОЗ до складу невиробничих платник ПДВ нараховував коригувальні податкові зобов'язання на підставі п. 198.5 ПК, він має право на їх коригування в періоді продажу таких ОЗ (п. 198.5 ПК). Для цього до податкової накладної, оформленої при нарахуванні податкових зобов'язань, слід виписати розрахунок коригування та зареєструвати його в ЄРПН (п. 198.5 ПК).

ПРИКЛАД 3
Підприємство продає об'єкт невиробничих ОЗ, який використовувався в кабінеті директора. У податковому обліку амортизація на нього не нараховувалася, а податкова балансова вартість об'єкта первісно дорівнювала нулю.
У бухгалтерському обліку сума щомісячної амортизації об'єкта ОЗ становила 350 грн. Загальна сума нарахованої амортизації – 5 000 грн., балансова (залишкова) вартість – 12 000 грн.
Договірна ціна продажу об'єкта ОЗ – 5 400 грн. (у т. ч. ПДВ – 900 грн.)

Порядок відображення цих операцій в обліку такий:

(грн.)

Бухгалтерським фінрезультатом є збиток у сумі 9 000 грн. (4 500 грн. – 13 500 грн.). Об'єкт обкладення податком на прибуток становить 3 700 грн. (–9 000 грн. + 700 грн. + 12 000 грн.).

Продаж ОЗ нерезиденту

Бухгалтерський облік. Об'єкти ОЗ, призначені для продажу нерезиденту, також підлягають переведенню до складу об'єктів, що утримуються для продажу. Але, оскільки розрахунки з нерезидентом за ЗЕД-контрактом здійснюються в інвалюті, для визначення доходу в обліку слід користуватися нормами П(С)БО 21. Так, згідно з п. 5 цього стандарту операції в інвалюті при первісному визнанні відображаються в гривні шляхом перерахування інвалютної суми за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції.

Податок на прибуток. Коригування фінрезультату також проводяться за загальними правилами, описаними вище.

ПДВ. Операції з вивезення об'єктів ОЗ за межі України обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 ПК). Датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення вантажної митної декларації, яка підтверджує факт перетину кордону України.

Якщо об'єкт ОЗ передається нерезиденту на території України (тобто без фактичного вивезення), то операція обкладається ПДВ за ставкою 20 %, а податкові зобов'язання виникають за правилом першої події (п. 187.1 ПК).

В обох випадках база оподаткування постачань ОЗ визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості об'єкта.

Якщо постачання ОЗ здійснюється за межами митної території України, об'єкт обкладення ПДВ не виникає (пп. «а» п. 185.1 ПК).

ПРИКЛАД 4
Підприємство – резидент України уклало договір із нерезидентом про продаж будівлі виробничого призначення, розташованого на території України, і продаж верстата (із вивезенням за межі України в митному режимі експорту). Договірна вартість будівлі – 60 000 дол. США, верстата – 1 400 дол. США. Балансова (залишкова) вартість будівлі – 980 000 грн., верстата – 26 500 грн. Продаж об'єктів здійснюється на умовах 100%-вої передоплати, витрати на оформлення правочину здійснює продавець.

Облік цих операцій ведеться так:

(дол. США/грн.)

Продаж ОЗ за ціною, нижчою від їх балансової вартості

Бухгалтерський облік. У цьому випадку виникає від’ємний фінансовий результат від такого продажу.

Податок на прибуток. Податковий облік збиткових продажів об'єктів ОЗ ведеться так само, як і прибуткових. Бухгалтерський збиток від таких операцій визнається і в податковому обліку.

ПДВ. Платникам ПДВ при збитковому продажу об'єкта ОЗ доведеться додатково нарахувати податкові зобов'язання згідно з п. 188.1 ПК. Зобов'язання нараховуються на суму перевищення залишкової вартості об'єкта за даними бухобліку на початок місяця (кварталу), у якому відбувся продаж, над фактичною ціною такого продажу. Для нарахування податкових зобов'язань оформляється податкова накладна з типом причини «15».

Висновки

Перед продажем об'єкти ОЗ переводяться до складу необоротних активів, що утримуються для продажу. Оцінка об'єкта на дату балансу здійснюється або за балансовою вартістю, або за чистою вартістю реалізації. Платники податку на прибуток, які не застосовують коригування на різниці, відображають операції продажу об'єктів ОЗ за правилами бухобліку.