Акція на платні послуги: облік і оподаткування в медичному КНП

Сучасні умови конкуренції серед медичних закладів іноді потребують впровадження маркетингових заходів. Зокрема, медичне КНП може вирішити надавати платні послуги за акцією. Наприклад, дати змогу пацієнту придбати три послуги за ціною двох. Чи має право заклад охорони здоров’я (далі – ЗОЗ) таке робити, як це оформити та відобразити в обліку? Спробуємо розібратися.

Тарифи на платні послуги

Нагадуємо, що Повноваження центральних органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін і тарифів на окремі види продукції, товарів і послуг встановлено в додатку до постанови КМУ від 25.12.96 р. № 1548 (далі – Постанова № 1548, Повноваження № 1584). Абзацом п’ятим п. 12 цих Повноважень визначено, що обласні та Київська міська держадміністрації регулюють (установлюють), зокрема, тарифи на платні послуги, що надаються лікувально-профілактичними державними та комунальними ЗОЗ, крім ЗОЗ МВС та ДСНС, окремих науково-дослідних установ Національної академії медичних наук, які є учасниками пілотного проєкту щодо зміни механізму фінансового забезпечення надання медичної допомоги.

Своєю чергою, Повноваження № 1548 не поширюються на тарифи, що встановлюються виконавчими органами сільських, селищних, міських рад відповідно до ст. 28 Закону від 21.05.97 р. № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні», а також «на тарифи, що встановлюються для комунальних підприємств, які уклали договір про медичне обслуговування населення з Національною службою здоров’я». Це прямо передбачено абзацом другим п. 1 Постанови № 1548.

Проте з такого формулювання незрозуміло, чи Повноваження № 1548 не поширюються лише на тарифи оплати надання медпослуг за програмою медгарантій, чи на всі тарифи послуг (у т. ч. і платні) медичного КНП, яке уклало договір із НСЗУ? Адже сумніви викликає фраза «на тарифи, що встановлюються».

Дійсно, для всієї території України встановлюються єдині тарифи оплати надання медичних послуг, лікарських засобів та медичних виробів, розміри реімбурсації лікарських засобів, які надаються пацієнтам за програмою медичних гарантій. Оплата згідно з тарифом гарантована всім надавачам медпослуг відповідно до укладених з ними договорів про медичне обслуговування населення. До тарифів можуть застосовуватися коригувальні коефіцієнти, розміри та підстави застосування яких є єдиними для всієї території України (ч. 1 ст. 10 Закону від 19.10.17 р. № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення»).

Казати, що на платні послуги тарифи «встановлюються для комунальних підприємств», на думку автора, є некоректним. Так, для частини медичних КНП і досі затверджує тарифи на платні послуги місцева влада. Проте є й такі КНП, які самостійно формують тарифи на послуги. Вочевидь, місцева влада в цьому питанні, дійсно, вважає: «Уклав договір з НСЗУ – роби що завгодно з тарифами на платні послуги».

Отже, в питанні встановлення тарифів на платні послуги все залежить від того, що прописано у статуті КНП. А саме які повноваження в цьому питанні має засновник і керівник КНП.

Відповідно, якщо у медичного КНП повна свобода дій у питанні ціноутворення платних послуг, воно вправі надавати такі послуги за акцією. Можливість акційних пропозиції  слід передбачити, насамперед, у публічному договорі про надання медичних послуг (див. фрагмент).

Докладніше про публічний договір медичного КНП читайте у статті «Платні послуги медичного КНП: нюанси публічного договору».

Фрагмент

Один із прикладів, який озвучено в преамбулі до цієї статті: дати змогу пацієнту придбати три послуги за ціною двох. Тому умовно назвемо таку акцію «три за ціною двох», хоча насправді кількість наданих послуг тут ролі не відіграє й така акційна модель може мати різні варіації.

Подарунок чи знижка?

Щоб з’ясувати, як в обліку відображати проведення акції «три за ціною двох», потрібно чітко зрозуміти, що в цій рекламній акції являє собою третя послуга. На практиці третя послуга в акції «три за ціною двох» може бути або подарунком, або знижкою на всі послуги.

Тут усе залежить від розпорядчих документів медичного КНП. Зрозуміло, що у другому випадку говорити про те, що третя послуга надається безоплатно, не можна. За умовами такої акції відбувається саме постачання трьох послуг, але за зниженою ціною. У такому разі зазвичай надана знижка зменшує ціну реалізації кожної з трьох послуг.

А щоб зрозуміти, який статус має третя послуга в акції «три за ціною двох», потрібно глянути на документи на проведення такої акції, а також на первинні документи на надання акційних послуг. Виходячи з того, який статус має третя послуга в акції «три за ціною двох», медичне КНП відображатиме таку операцію в обліку.

Третя послуга – подарунок

Розглянемо ситуацію, коли третя послуга надається пацієнту безоплатно. Це стосується й випадків, коли медзаклад вирішив просто надати одну послугу всім бажаючим в подарунок для привернення нових пацієнтів, наприклад перший візит до лікаря.

Бухгалтерський облік. Операція з надання акційних послуг медичним КНП буде відображена так:

• реалізація за звичайними правилами двох послуг. Медичне КНП визнає дохід від реалізації двох послуг (Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») і одночасно списує собівартість реалізованих двох послуг (Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»);
• безоплатне надання однієї послуги. У бухобліку медичне КНП списує собівартість подарованої послуги до складу витрат на збут (Дт 93 «Витрати на збут»). Такий висновок можна зробити з п. 19 НП(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

ПДВ. Операція з надання двох послуг за продажною ціною відображається за загальними правилами. Тобто на дату першої події медичне КНП складає звичайні податкові накладні (далі – ПН) та реєструє їх у ЄРПН.

Взагалі щодо безоплатного надання третьої послуги податківці ставлять запитання: чи включається вартість такої послуги в ціну надання послуг, що використовувались в оподатковуваних операціях?

У такому разі, коли йдеться про включення вартості послуги в ціну надання, на наш погляд, мається на увазі не віднесення на собівартість, а включення в кінцеву ціну послуг, що надаються. Хоча у податківців може бути з цього приводу і своя думка.

Виходячи з цього, якщо вартість подарунка (див. ІПК ДФС від 20.04.18 р. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ЗІР, категорія 101.06,):

• включається в ціну надання послуг – окремо нараховувати податкові зобов’язання за операцією безоплатного передання не потрібно. Але чи можна довести це в нашій ситуації? Навряд чи;
• не включається в ціну надання послуг – таке безоплатне передання є постачанням послуг (пп. 14.1.185 ПК) і оподатковується ПДВ у загальному порядку, виходячи з мінімальної бази, визначеної абзацом другим п. 188.1 ПК, – не нижче звичайних цін. Звісно, якщо ця послуга не підпадає під постачання звільнених від обкладення ПДВ операцій. Адже від оподаткування звільняються операції з постачання послуг з охорони здоров’я ЗОЗ, що мають ліцензію на постачання таких послуг, крім послуг, перелічених у пп. «а»– «о» пп. 197.1.5 ПК.

У зв’язку з нарахуванням податкових зобов’язань на безоплатно надану медичну послугу, яка не звільняється від обкладення ПДВ, необхідно скласти дві ПН: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, тобто «нульову», а іншу – на суму перевищення звичайної ціни над фактичною («нульовою») ціною (див. ІПК ДФС від 08.12.17 р. № 2908/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Сума донарахованих податкових зобов’язань з ПДВ відноситься до інших операційних витрат (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 641 «Розрахунки за податками»).

Якщо медична послуга, що надається безоплатно, звільнена від обкладення ПДВ, то, на думку податківців, оформляти ПН на мінімальну базу немає потреби. Достатньо обмежитися складанням однієї нульової ПН на фактичну вартість постачання (див., ІПК ДПС від 14.07.20 р. № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, ЗІР, категорія 101.16).

На операції, звільнені від обкладення ПДВ, ПН оформлюють на договірну вартість, яка для безоплатно наданих пільгових медичних послуг дорівнює нулю: у «вартісних» графах 7 і 10 зазначають «0», а графу 11 («сума ПДВ») не заповнюють (п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307; далі – Порядок № 1307).

У лівому верхньому кутку цієї ПН у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» ставлять відмітку «Без ПДВ» (п. 201.3 ПК). У графі 8 зазначають код ставки «903», а в графі 9 – код пільги згідно з Довідником податкових пільг, затвердженим ДПС, станом на дату виписування ПН.

ПДФО і ВЗ. У ситуації, що розглядається у статті, в акції бере участь пацієнт – фізична особа. Отже, закономірно виникає запитання: чи потрібно з вартості подарунка утримувати ПДФО і ВЗ?

Податківці (див. ЗІР, категорія 103.23) заявляють: у разі якщо під час рекламної акції подарунки надаються отримувачу, якого можна визначити, вартість таких подарунків є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ.

Коли відбувається акція «третя послуга у подарунок», напевне, буде складно довести податківцям, що тут відсутня персоніфікація. Отже, тим, хто не бажає сперечатися з фіскалами, краще визнати вартість подарунків об’єктом обкладення ПДФО і ВЗ.

Водночас врятувати від утримання ПДФО і ВЗ може «подарунковий» пп. 165.1.39 ПК. Він звільнить від оподаткування вартість негрошових подарунків у частині, що не перевищує 25 % однієї мінзарплати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року. 2021 року ця вартісна межа подарунка дорівнює 1 500 грн. І лише якщо вартість подарунка (третьої послуги) перевищує зазначену величину, на суму такого перевищення виникає дохід у вигляді додаткового блага, з якого слід утримати ПДФО і ВЗ на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 і пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК. Водночас ПДФО утримують з урахуванням натурального коефіцієнта, а ВЗ – без його застосування (див. лист ДФС від 08.06.16 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, ЗІР, категорія 103.25).

Отже, якщо не хочете утримувати з вартості подарованої третьої послуги ПДФО і ВЗ, то даруйте подарунки, вартість яких менша за подарункову межу.

Увага! У розділі I додатка 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (об’єднаної звітності з ЄСВ, ПДФО і ВЗ) медичне КНП (податковий агент) відображає як неоподатковувану вартість подарунка (ознака доходу «160»), так і оподатковувану (ознака доходу «126»).

Ураховуючи це, медичне КНП має отримати від пацієнта, якому надається такий «подарунок», реєстраційний номер облікової картки платника податків. Буває, що платні послуги надаються пацієнту, дані про якого вже відомі медичному КНП. Зокрема, і про ідентифікаційний код, який є обов’язковим документом для підписання декларації з сімейним лікарем. Якщо ж медичне КНП, яке обдаровує пацієнтів подарунками, вартість яких не оподатковується, не відображає видані подарунки в додатку 4ДФ (приміром, через чималу мороку отримати код), йому може загрожувати штраф у розмірі 1020 грн згідно з п. 119.1 ПК.

Приклад 1

Медичне КНП надає платні послуги з масажу. За умовами акції один сеанс масажу дарується пацієнту безплатно. Пацієнт придбав через касу медичного КНП два сеанси масажу вартістю 300 грн за одиницю (у т. ч. ПДВ – 50 грн) і отримав один сеанс безплатно. Собівартість реалізації сеансу масажу становить 140 грн, звичайна ціна (за прайсом без ПДВ) – 250 грн.

Бухоблік операцій за даними прикладу 1 наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Облік акції «три за ціною двох»: третя послуга – подарунок

Третя послуга – знижка на всі

Бухгалтерський облік. Коли відбувається акція «три за ціною двох» у вигляді знижки на всі послуги, то саму суму знижки не відображають. На дату надання послуги медичне КНП показує дохід від реалізації всіх послуг з урахуванням знижки (Кт 703) і списує собівартість реалізованих послуг (Дт 903).

ПДВ. Під час надання послуг зі знижкою медичне КНП має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у загальному порядку. Якщо, звісно, медичні послуги підлягають обкладенню ПДВ. У такому разі базою оподаткування буде договірна ціна, яка дорівнює продажній вартості послуг з урахуванням знижки. Водночас слід пам’ятати, що за загальним правилом база оподаткування ПДВ не може бути нижчою за мінімальну базу, визначену в абзаці другому п. 188.1 ПК, – не нижче звичайних цін наданих послуг.

Тобто на суму перевищення звичайної ціни над ціною наданих послуг з урахуванням знижки слід донарахувати податкові зобов’язання. На цю суму медичне КНП складає окрему ПН з типом причини «15» (п. 15 Порядку № 1307).

ПДФО і ВЗ. У наведеній ситуації знижку надають фізичній особі, тож може виникнути запитання: «Чи не розцінять податківці таку знижку як додаткове благо пацієнта?».

Річ у тому, що згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПК до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб входить, зокрема, дохід, отриманий як додаткове благо, у вигляді суми знижки звичайної ціни послуг, індивідуально призначеної для такого платника податку.

З цього випливає, що сума знижки є об’єктом оподаткування ПДФО і ВЗ лише в разі, якщо знижка надається окремому пацієнту, а всім іншим – ні. Тоді сума знижки включається до оподатковуваного доходу такого пацієнта як додаткове благо. Такий знижковий дохід слід оподаткувати ПДФО і ВЗ. До того ж, утримуючи ПДФО, слід застосувати «натуральний» ПДФО-коефіцієнт (п. 164.5 ПК).

Якщо ж знижка поширюється на будь-якого пацієнта та не є індивідуальною, то підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу пацієнтів немає. Про це також говорять і податківці (див. ІПК ДФС від 02.06.17 р. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ЗІР, категорія 103.02).

У нашому випадку знижку може отримати будь-який пацієнт. А тому підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу немає, як немає і необхідності утримувати із суми знижки ПДФО і ВЗ.

Приклад 2

У рамках акції, яку проводить медичне КНП,76э

 у разі одночасного придбання трьох сеансів масажу пацієнту надається знижка в розмірі вартості кожного третього сеансу. Знижка розподіляється на всі послуги в чеку. Пацієнт придбав три сеанси масажу. Початкова вартість сеансу – 300 грн (у т. ч. ПДВ – 50 грн). Ураховуючи акцію, розмір знижки становить 33,33% від ціни кожного сеансу масажу. Собівартість реалізації сеансу масажу – 140 грн, звичайна ціна (за прайсом без ПДВ) – 250 грн.

Бухоблік операцій за даними прикладу 2 наведемо в табл. 2.

Таблиця 2. Облік акції «три за ціною двох»: третя послуга – знижка на всі

Висновки

1. Питання встановлення тарифів на платні послуги та, як наслідок, акцій на них залежить від статуту медичного КНП.
2. Третя послуга в акції «три за ціною двох» може бути або подарунком, або знижкою на всі послуги.
3. Наслідки в обліку та оподаткуванні медичного КНП залежать від того, який статус має третя послуга в акції «три за ціною двох».