Калькуляція собівартості: про що слід знати бухгалтерові?

Калькуляція собівартості послуг: що потрібно знати бухгалтерові на випадок перевірки

Суть питання. Виробниче підприємство веде господарську діяльність задля отримання прибутку, як і будь-яке інше комерційне підприємство. Політика встановлення цін на готову продукцію нерозривно пов’язана з управлінням витратами на підприємстві. У свою чергу, основна роль в системі управління витратами на виробничому підприємстві відводиться калькулюванню – процесу обчислення собівартості окремого виду продукції (об’єкта калькулювання).

Про що стаття. Розглянемо, що саме слід знати бухгалтеру про калькулювання продукції і складання калькуляцій, які відомості із цього управлінського документа знадобляться для цілей бухобліку і можуть зацікавити контролерів під час податкової перевірки.

Мета калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

Калькулювання (калькуляція) – це процес обчислення собівартості одиниці продукції, виконаних робіт і послуг, а також заготівельної собівартості матеріальних цінностей та засобів виробництва за елементами витрат.

Через те що збут (реалізація) продукції вимагає додаткових затрат, виділяють:

• собівартість готової продукції;
• собівартість реалізованої продукції.

При цьому готовою слід уважати продукцію, обробка якої закінчена, якщо вона відповідає технічним умовам, стандартам та умовам договору із замовником, укомплектована і прийнята відділом технічного контролю або іншим підрозділом, який відповідає за якість продукції.

Виробнича собівартість і собівартість реалізації

Вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 НП(С)БО 9). Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка розраховується за правилами НП(С)БО 16 «Витрати» (п. 10 НП(С)БО 9).

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) – це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг) (п. 3 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373, далі – Методрекомендації № 373).

Слід розуміти, що під час здійснення витрат на виробництво відбувається лише заміна одних активів на інші (наприклад, матеріали перетворюються на готову продукцію). Використання ресурсів на виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) жодним чином не співвідноситься з отриманням доходу. Сукупність витрат, не визнаних відповідними витратами на кінець звітного періоду, відображається в балансі як актив у вигляді фактичної виробничої собівартості:

• залишків готової продукції на складі (рахунок 26);
• та/або незавершеного виробництва (рахунок 23).

Доходи, для отримання яких ці витрати було понесено, ми можемо визнати:

• або у періоді реалізації продукції;
• або коли ми досить впевнені у відсутності цих доходів як у поточному, так і в майбутніх звітних періодах.

І тоді витрати, які формують собівартість продукції (робіт, послуг), визнаються відповідними витратами (собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг).

Взаємозв’язок різних видів собівартості (п. 11 НП(С)БО 16) відобразимо на схемі:

Отже, собівартість готової продукції – це грошова оцінка одного з активів, а собівартість реалізації – це грошова оцінка витрат на виготовлення проданої (реалізованої) продукції.

Результатом процесу підрахунку витрат на виготовлення і реалізацію продукції (робіт, послуг) є калькуляція – економічний документ, з якого можна дізнатися про собівартість одиниці (1 кг, 1 л) конкретного виду продукції.

Види калькуляцій

Можна виділити декілька видів калькуляцій залежно від призначення:

• планова калькуляція (нормативна) складається на плановий період на основі діючих на початок періоду норм і кошторисів із метою управління витратами на виробництво;
• нормативна калькуляція складається для управління витратами на виробництво продукції саме перед початком її виробництва;
• кошторисна калькуляція потрібна для проєктування нових виробництв і конструювання новоосвоюваних виробів за відсутності норм витрат;
• фактична (звітна) калькуляція собівартості одиниці продукції заснована на даних бухобліку та складається, зокрема, для того, щоб проконтролювати відхилення за статтями витрат від планової (кошторисної) калькуляції. Аналіз таких відхилень дозволить або відкоригувати витрати, або змінити ціну продукції.

Як бачите, собівартість калькулюють спочатку на етапі планування виробництва, а надалі за фактом, тобто після виготовлення продукції (робіт, послуг).

Алгоритм калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) такий:

• розраховується собівартість випущеної продукції в цілому;
• визначається фактична собівартість кожного виду продукції;
• розраховується собівартість одиниці продукції.

Об’єкти калькулювання

Об’єкти калькулювання пов’язані з об’єктами обліку витрат виробництва. На практиці, як правило, вони збігаються, але можуть і відрізнятися.

Об’єкт витрат – це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що потребують визначення пов’язаних із їхнім виробництвом (виконанням) витрат (п. 4 НП(С)БО 16).

Об’єкт калькулювання — це різного ступеня готовності окремі види й одиниці продукції (робіт, послуг) основного і допоміжних підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів виробництва (п. 302 Методрекомендацій № 373).

Виробничі витрати акумулюються за місцями їх виникнення і відносяться на конкретні об’єкти: вироби, їхні окремі частини (вузли, деталі), групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, стадії, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо (п. 302 Методрекомендацій № 373).

Калькуляція складається за кожним об’єктом калькулювання за статтями витрат/статей калькуляції.

Вимірником об’єкта калькуляції є калькуляційна одиниця, що повинна відповідати одиниці виміру, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції та в плані виробництва продукції в натуральному вираженні (п. 491 Методрекомендацій № 373).

Види калькуляційних одиниць

На практиці – залежно від виду продукції та вартості складових її собівартості – для об’єкта калькуляції можна вибрати зручну для розрахунку одиницю виміру, а саме:

• натуральні одиниці – відповідають одиницям виміру, у яких цю продукцію планують, обліковують і реалізують споживачам (штуки, будівельний об’єкт, одиниці маси, довжини, площі, тобто кілограми, тонни, літри, кубічні метри, погонні метри та ін.);
• умовно-натуральні одиниці – застосовуються для проміжного калькулювання сукупності однорідної продукції (100 умовних банок консервів, 100 пар взуття певного виду, швейні вироби одного виду без індивідуальних характеристик, тонно-кілометр, кіловат-година та ін.);
• приведені одиниці – застосовуються для калькулювання продукції, вміст корисної речовини в натуральній одиниці якої може коливатися (спирт 100%-вої міцності, мінеральні добрива в перерахунку на відсоток діючої речовини (азоту, фосфору, калію) та ін.);
• експлуатаційні одиниці – використовуються для порівняння затрат на одиницю споживчої корисності однорідних виробів (одиниця потужності машин, агрегатів, двигунів, виробничої потужності установок і споруд, параметри приладів, корисна площа (або обсягу) будинків та ін.);
• одиниці робіт – використовуються у виробництвах, пов’язаних із будівництвом, ремонтом, наданням транспортних послуг (одна тонна перевезеного вантажу, сто метрів дорожнього покриття та ін.);
• одиниці часу (машино-день, машино-година, нормо-година та ін.).

Для калькуляції собівартості послуг можна використовувати вартісні одиниці, тобто рахувати витрати на одну гривню наданої послуги в цінах реалізації, наприклад 100 грн наданих послуг.

Перелік основних калькуляційних одиниць і об’єктів калькулювання наведено в додатку 6 до Методрекомендацій № 373 (див. таблицю).

Перелік основних калькуляційних одиниць і об’єктів калькулювання

На промислових підприємствах, крім продукції основного виробництва, калькулюють також продукцію допоміжних виробництв. Для неї використовуються калькуляційні одиниці, що застосовуються для однойменних виробів і послуг на відповідних спеціалізованих підприємствах. Калькуляційні одиниці певного виду робіт наведено в додатку 7 до Методрекомендацій № 373.

Допоміжне виробництво – це частина виробничого процесу у вигляді внутрішнього структурного підрозділу для обслуговування інших виробництв. Головне призначення таких підрозділів – підтримувати безперебійну роботу основного виробництва з мінімумом витрат на його функціонування, якщо це вигідніше (з різних міркувань), ніж користуватися послугами інших підприємств.

Калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв – це окремий напрямок роботи.

Методи калькулювання собівартості

Залежно від характеру виробництва застосовують 7 методів калькулювання собівартості одиниці продукції (п. 604 Методрекомендацій № 373). До більш-менш нескладних методів можна віднести три з них.

Метод прямого розрахунку (або однопередільний метод). Цей метод використовують на невеликому виробництві (один або декілька продуктів), де фактично всі витрати безпосередньо відносяться на виготовлений продукт, тобто об’єкти обліку витрат збігаються з об’єктом калькулювання (п. 524 Методрекомендацій 373). Собівартість одиниці розраховують шляхом ділення загальної величини витрат на виготовлення цієї продукції на її кількість.

Позамовний метод. Калькулюють собівартість окремого замовлення чи договору або партії ідентичної продукції. При цьому всі прямі витрати враховують у розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Інші витрати відображають за місцями їх виникнення та включають до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу (п. 514 Методрекомендацій № 373)

Нормативний метод. Складають нормативну калькуляцію собівартості для обліку затрат і калькулювання собівартості за кожним видом виробу. У нормативній калькуляції визначають собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями затрат у грошовому вираженні на підставі діючих технічно обґрунтованих норм витрати матеріальних і трудових ресурсів (п. 530 Методрекомендацій № 373). При визначенні фактичної собівартості одиниці продукції до витрат за нормами додають перевитрати внаслідок перевищення норм і віднімають суму зекономлених витрат (у розрахунку на одиницю продукції). Норми витрат періодично переглядають.

Калькуляція собівартості як документ

Калькуляція собівартості – документ управлінського обліку в довільній формі, у якому в табличній формі наведено бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому виразі на виготовлення одиниці виробу або партії виробів, а також на виконання робіт та послуг (п. 597 Методрекомендацій № 373).

Для складання калькуляцій на підприємстві залучаються відповідні фахівці: економісти, технологи, спеціалісти з управлінського обліку. Бухгалтер же має справу з фактичною калькуляцією.

Чи є калькуляція первинним документом?

Калькуляція не є первинним документом у розумінні Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), адже вона не містить відомостей про господарські операції. Із цим погоджується і Мінфін (лист від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Не є первинними документами також технологічні карти, карти розкрою тощо.

Нагадаємо, господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону № 996).

Первинні документи – це документи, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, далі – Положення № 88).

Чим має бути підтверджена собівартість продукції, вказана у калькуляції?

Собівартість має бути обґрунтована первинними документами, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції, включаючи виробничі та загальновиробничі витрати. Приклади: документи по списанню матеріалів у виробництво, нарахуванню зарплати працівникам, зайнятим у виробництві, нарахуванню амортизації виробничого обладнання тощо.

Типові статті калькуляції

Витрати, пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за такими (рекомендованими) статтями калькуляції (п. 305 Методрекомендацій № 373):

1) сировина і матеріали;

2) купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

3) паливо й енергія на технологічні цілі;

4) зворотні відходи (їхня вартість віднімається);

5) основна заробітна плата виробничих працівників;

6) додаткова заробітна плата;

7) відрахування на соціальне страхування;

8) витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

9) загальновиробничі витрати;

10) втрати від браку;

11) супутня продукція (її вартість віднімається).

Форма калькуляції

Можна використовувати форму калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що наведена в додатку 9 Методрекомендацій № 373 (див. фрагмент).

Фрагмент

Далі розраховуємо по рядках дані за статтями калькуляції (з 1-ї по 11-ту, див. розділ «Типові статті калькуляції»).

У рядку 12 розраховуємо суму виробничої собівартості на одиницю продукції та на випуск за планом і за звітом:

[((01 + 02 + 03) – 04) + (05 + 06 + 07 + 08 + 09 + 10)] – 11.

Про що розкаже калькуляція під час перевірки?

Почнемо з питання, що турбує багатьох бухгалтерів (і не дивно):

Чи треба показувати калькуляцію контролерам під час податкової переврки?

Податківці наполягають на тому, що під час перевірки платник зобов’язаний подати документи, що підтверджують правильність декларування показників декларації та звітів, у тому числі калькуляцію собівартості продукції, яка використовується при веденні бухгалтерського і податкового обліку й пов’язана з нарахуванням та сплатою податків/зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, і стосується чи пов’язана з предметом перевірки (див. лист ДПС від 29.03.2013 № 1870/А/22-2314).

Звідси таке запитання:

Чому ж у податківців такий інтерес до калькуляцій, як вони їх аналізують та яких висновків доходять?

Як відповідь на це запитання наведемо приклади з практики перевірок.

Калькуляція дозволяє перевіряючим виявити випадки продажу продукції за ціною нижче собівартості, з’ясувати, які види продукції рентабельні, а які ні. А списання у виробництво матеріалів понад норми, закладені в планову калькуляцію, контролери намагаються трактувати як їх використання в негосподарській діяльності.

Крім того, через обмежені строки проведення перевірки податківці використовують калькуляцію для швидкого обчислення витрат за статтями.

Завдяки калькуляціям контролери можуть виявити зайве списання витрат у виробництво, відповідно – завищення собівартості. Або вони подивляться на цей факт з іншого боку: мовляв, витрати – то добре для оподаткування, але тоді ви, мабуть, занизили обсяг готової продукції (робіт, послуг)? Наприклад, зі 100 одиниць сировини має бути отримано 100 одиниць готової продукції, а за документами виготовлено тільки 80 – отже, за завищеною собівартістю! Або ж 20 одиниць готової продукції все таки виготовлено, але не відображено в обліку, а реалізовано «неофіційно».

Також «за допомогою» калькуляції перевіряючі нараховують податкові зобов’язання з ПДВ на сировинні, технологічні втрати, понесені під час виробництва.

А якщо планова калькуляція відхиляється від фактичних витрат – потребують додаткових пояснень і наполягають ще й на тому, щоб ви довели правильність цих пояснень.

Як бачите, калькуляція значно «полегшує життя» контролерам, допомагаючи їм робити свою справу більш швидко та ефективно.

А чи варто погоджуватися з такими вимогами контролерів? Підприємство дійсно зобов’язане надавати їм калькуляції під час перевірки?

Для відповіді на це запитання звернемося до чинного законодавства.

Для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік доходів/витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування/податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законом (п. 44.1 Податкового кодексу).

Оскільки до первинних документів калькуляції, технологічні карти тощо не належать, то і складати їх для цілей оподаткування підприємство не зобов’язане. Підтримують таку позицію і суди (постанова Верховного Суду від 10.06.2019 у справі № 804/5840/16.

Звідси висновок: платник податків на свій розсуд вирішує, надавати калькуляції податківцям під час перевірки чи ні. На практиці підприємства зазвичай надають контролерам технологічні карти виробництва, облікову політику – і ніяких калькуляцій.