Операційна оренда основних засобів

У цій консультації ми розглянемо орендні операції з основними засобами (далі – ОЗ) в орендаря та орендодавця з позиції бухгалтерського та податкового обліку.

Загальні положення

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності (ст. 283 ГК). До відносин оренди застосовуються відповідні положення ЦК з урахуванням особливостей, передбачених ГК (ч. 6 ст. 283 ГК).

Згідно зі ст. 760 ЦК предметом договору найму (оренди) може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Тобто в договорі оренди потрібно докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об'єкт, який раніше отримав у користування.

Договір оренди може укладатися в простій письмовій формі. Однак у випадку оренди:

• будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше він потребує нотаріального посвідчення, а право оренди підлягає державній реєстрації (ч. 2 ст. 793, ч. 1 ст. 794 ЦК);
• транспортного засобу при участі фізичної особи договір необхідно завірити в нотаріуса (ч. 2 ст. 799 ЦК).

За користування майном із наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ч. 1 ст. 762 ЦК).

При передачі ОЗ в оренду зазвичай складається акт приймання-передачі довільної форми. Форму такого акта підприємство може розробити самостійно. Але при цьому слід пам'ятати про обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону № 996 і пп. 2.4 Положення № 88.

Таким же актом оформляється і повернення об'єкта ОЗ з оренди.

У П(С)БО 14 «Оренда» згадуються два види оренди: операційна та фінансова. При цьому операційною вважається оренда інша, ніж фінансова (ознаки фінансової оренди наведено в п. 4 цього стандарту).

Аналогічне визначення міститься і в пп. 14.1.97 ПК. Правда, тут говориться про оперативний лізинг (оренду) ОЗ.

Зазначимо також, що з позиції ПК операційна (оперативна) оренда ОЗ підпадає під визначення продажу результатів робіт (послуг) і постачання послуг, які наведено в пп. 14.1.203 і 14.1.185 ПК відповідно. Водночас, із точки зору ЦК, договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг. Оренда регулюється гл. 58 ЦК «Найм (оренда)», а послуги – гл. 63 ЦК.

Передача ОЗ в оренду

Бухгалтерський облік

Питання відображення інформації про оренду необоротних активів у бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами П(С)БО 14 або П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість».

Облік в орендодавця. Вартість об'єктів, переданих в операційну оренду, продовжує відображатися на відповідних балансових рахунках орендодавця згідно з П(С)БО 7. При цьому такі об'єкти можуть бути переведені на окремий субрахунок аналітичного обліку.

Якщо в оренду здається нерухомість, використовувана тільки (або переважно) для надання в оренду, то вона повинна обліковуватися як інвестиційна на однойменному субрахунку 100. Правила обліку такої нерухомості визначені П(С)БО 32.

Облік в орендаря. Отримані в операційну оренду об'єкти ОЗ відображаються за дебетом позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) і первісною вартістю, зазначеною в договорі про оренду (Інструкція № 291, п. 20 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), п. 8 П(С)БО 14).

Для аналітичного обліку об'єктів ОЗ і контролю над їх використанням у місцях експлуатації кожному об'єкту ОЗ присвоюється інвентарний номер (п. 8 Методрекомендацій № 561), який закріплюється за ним на увесь час знаходження об'єкта на даному підприємстві.

При поверненні орендодавцю об'єкт операційної оренди списується з позабалансового рахунка орендаря (Кт 01).

Податок на прибуток

Для цілей податку на прибуток операція з передачі ОЗ в оперативну оренду не має ніяких особливостей. Тому всі платники податків (незалежно від того, застосовують вони коригування на різниці чи ні) відображають таку операцію тільки за правилами бухобліку.

ПДВ

Передача орендодавцем майна орендарю за договором операційної оренди та повернення його з оренди не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПК).

Орендні платежі

Бухгалтерський облік

Облік в орендодавця. Винагорода орендодавця за договором оренди може відображатися в обліку або як дохід від основної діяльності, або як інший дохід. Нагадаємо, до основної діяльності відносяться операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходу (п. 3 НП(С)БО 1). Таким чином, якщо орендна діяльність є для орендодавця основною, то він повинен:

• обліковувати отриманий дохід за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та відображати його суму в рядку 2000 форми № 2 (№ 2-м, № 2-мс);
• обліковувати понесені витрати за дебетом рахунка 23 «Виробництво» і відображати їх суму в рядку 2050 форми № 2 (№ 2-м, № 2-мс).

Аналогічно ведеться облік орендних операцій з інвестиційною нерухомістю (п. 17 П(С)БО 14, Інструкція № 291).

Якщо орендна діяльність не є для орендодавця основною, то йому слід визнавати:

• дохід від такої діяльності – іншим операційним доходом відповідного звітного періоду рівними частинами протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 П(С)БО 14). Такий дохід відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди», а у фінзвітності – у рядку 2120 форми № 2 (№ 2-м) або в рядку 2160 форми № 2-мс;
• витрати, пов'язані з такою діяльністю, – іншими операційними витратами. Вони відображаються за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності», а у фінзвітності – у рядку 2180 форми № 2 (№ 2-м) або в рядку 2165 форми № 2-мс.

Суми амортизації, нарахованої на переданий в операційну оренду об'єкт, включаються до складу витрат орендодавця (основної або іншої операційної діяльності).

Облік в орендаря. Плата за користування об'єктом операційної оренди:

• визнається витратами орендаря згідно з П(С)БО 16 рівними частинами протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта оренди (п. 9 П(С)БО 14);
• відображається в обліку залежно від призначення орендованого об'єкта – у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних, збутових витрат і т. п. (рахунки 23, 91–93 та ін.).

Податок на прибуток

Усі платники податків (незалежно від того, застосовують вони коригування на різниці чи ні) відображають нарахування орендної винагороди за правилами бухгалтерського обліку.

ПДВ

В орендодавця. Орендна плата обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку. Як випливає з пп. «б» п. 185.1 ПК, об'єктом обкладення ПДВ є постачання послуг на митній території України відповідно до ст. 186 ПК. Місцем постачання послуг, пов'язаних із нерухомим майном, є фактичне місцезнаходження нерухомості (пп. «в» пп. 186.2.2 ПК). Тому, якщо орендоване нерухоме майно знаходиться в Україні, орендна плата обкладається ПДВ. Якщо ж нерухомість знаходиться за кордоном, то операція не є об'єктом оподаткування.

Згідно з п. 187.1 ПК дата виникнення податкових зобов'язань із постачання послуг в орендодавця визначається за правилом першої події:

• або на дату отримання коштів як оплати послуги;
• або на дату оформлення документа, який свідчить про факт постачання послуги (тобто на дату оформлення акта).

В орендаря. При віднесенні сум ПДВ до складу податкового кредиту орендарю слід керуватися нормами:

• п. 198.3 ПК, тобто визначати податковий кредит виходячи з договірної вартості;
• п. 198.2 ПК, згідно з яким дата виникнення права на податковий кредит визначається на дату першої події: або оплати, або отримання результатів послуг;
• п. 198.6 ПК, відповідно до якого право на податковий кредит виникає при наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Ремонти (поліпшення) орендованих ОЗ

Бухгалтерський облік

В орендодавця. Якщо ремонтні витрати компенсуються орендодавцем у періоді дії договору оренди (наприклад, зараховуються в рахунок орендної плати), така операція відображається як звичайний продаж (придбання) послуг (робіт) із ремонту. У цьому випадку «ремонтні» правила (передбачені п. 14, 15 П(С)БО 7) повинні застосовуватися не орендарем, а орендодавцем, тому що він ремонтує власні ОЗ (див. приклад 1).

В інших випадках орендодавець протягом строку дії договору оренди не відображає в обліку витрати на ремонт ОЗ.

В орендаря. Якщо підприємство здійснює витрати, пов'язані з підтриманням об'єкта ОЗ у робочому стані та отриманням первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то ці витрати включаються до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7). До таких витрат відносяться, наприклад, витрати на технічне обслуговування, ремонт орендованих ОЗ.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізацію, модифікацію, дообладнання, реконструкцію та ін.), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання, відображаються як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14). Приклади поліпшень наведено в п. 31 Методрекомендацій № 561.

Вартість поліпшень накопичується на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а при введенні об'єкта (назвемо його «Поліпшення орендованого ОЗ») в експлуатацію відображається на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» й амортизується за правилами п. 27 П(С)БО 7. Тобто орендар може обрати для таких об'єктів прямолінійний або виробничий методи амортизації.

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які:

• не коригують фінрезультат на різниці, витрати на ремонт і поліпшення орендованих ОЗ відображають за правилами бухобліку;
• коригують фінрезультат, повинні брати до уваги, що в орендаря сума нарахованої бухгалтерської амортизації на поліпшення орендованого об'єкта збільшує фінрезультат, а сума податкової амортизації – зменшує його (п. 138.1, 138.2 ПК). У результаті таких коригувань об'єкт обкладення податком на прибуток буде визначений за участю податкової, а не бухгалтерської амортизації поліпшень ОЗ.

Нагадаємо, у пп. 138.3.3 ПК немає окремої групи ОЗ, що відповідає ОЗ, які відображаються на субрахунку 117. На думку контролюючого органу (ЗІР, категорія 102.05; Лист ДФС України від 04.08.15 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15), об'єкт «Поліпшення орендованого ОЗ» у податковому обліку повинен включатися до групи 9 «Інші ОЗ» із мінімально допустимим строком амортизації 12 років.

Зазначимо, що амортизація об'єктів ОЗ за допомогою виробничого методу в податковому обліку заборонена (пп. 138.3.1 ПК). Тому рекомендуємо і в бухобліку для поліпшень орендованого майна встановлювати прямолінійний метод амортизації.

ПДВ

Орендодавець, який придбаває результати ремонтних робіт, на підставі податкової накладної відображає податковий кредит (пп. «а» п. 198.1 ПК).

Орендар має право на податковий кредит у загальновстановленому порядку, якщо ремонтні роботи виконував платник ПДВ. Якщо вартість ремонту зараховується в рахунок орендної плати (тобто фактично має місце продаж ремонтних робіт орендодавцю), тоді договірна вартість таких робіт обкладається ПДВ (п. 188.1 ПК). Орендар при цьому повинен на дату першої події (оформлення документа, що підтверджує факт передачі результатів робіт) виписати орендодавцю податкову накладну (п. 187.1 ПК).

Повернення поліпшених ОЗ орендодавцю

Як правило, орендар поліпшує об'єкт оренди (модернізує, реставрує та ін.) зі згоди орендодавця. Якщо поліпшення відокремлювані від об'єкта оренди, орендар має право на їх вилучення (ст. 778 ЦК). Нагадаємо, відокремлюваним від об'єкта оренди (складовою частиною) слід уважати таке поліпшення, яке може бути відокремлене від майна без його пошкодження або суттєвого знецінення (ст. 187 ЦК). Передачу таких поліпшень слід розглядати як звичайну операцію продажу (постачання) об'єкта ОЗ (див. докладніше консультацію «Продаж основних засобів: головні правила обліку»).

Якщо ж поліпшення не являють собою окремої речі (є невідокремлюваними), їх повернення може розглядатися в обліку орендаря (див. далі):

• або як безплатна передача поліпшень орендодавцю,
• або як продаж (якщо орендодавець компенсує орендарю поліпшення).

Так операції будуть розглядатися, якщо орендар документально підтвердить свої витрати на поліпшення, тобто відобразить в Інвентарній картці обліку ОЗ типової форми № ОЗ-6, затвердженої Наказом № 352. А при поверненні об'єкта оренди після закінчення строку договору оренди він відобразить суму та характеристики проведених поліпшень в акті приймання-передачі об'єкта. У цьому ж акті може бути зазначена та погоджена вартість переданих орендодавцю поліпшень.

Якщо ж вартість поліпшень компенсується шляхом зарахування у сплату орендної плати ще на етапі оренди, тоді орендодавець, а не орендар, веде облік поліпшень (у т. ч. у типовій формі № ОЗ-6). У цьому випадку протокол про зарахування погодженої суми витрат на поліпшення в рахунок плати за оренду (із зазначенням суми зарахування) оформляється в періоді проведення зарахування. При поверненні об'єкта оренди орендар не відображає такі поліпшення в акті приймання-передачі об'єкта.

Розглянемо дві ситуації, пов'язані з поверненням невідокремлюваних поліпшень орендарем.

СИТУАЦІЯ 1
Орендодавець не компенсує вартості невідокремлюваних поліпшень після закінчення строку дії договору оренди.

Бухгалтерський облік

Облік в орендаря. У результаті поліпшення орендованого об'єкта ОЗ орендар створив та амортизує об'єкт «Поліпшення орендованого ОЗ». У періоді закінчення строку дії договору оренди та повернення майна об'єкт списується з позабалансового рахунка. Тоді ж орендар повинен списати з балансу (вилучити зі складу активів) і балансову вартість об'єкта, відображуваного на субрахунку 117 (п. 33 П(С)БО 7).

У цьому випадку повинен бути задіяний субрахунок 976 «Списання необоротних активів». Вартість списаного об'єкта включається до інших витрат і відображається в рядку 2270 форми № 2 (№ 2-м) або в рядку 2265 форми № 2-мс.

Зазначимо, що, як правило, строк амортизації об'єкта «Поліпшення орендованого ОЗ» відповідає строку оренди, тому до моменту закінчення строку дії договору цей об'єкт виявляється в бухобліку повністю замортизованим. А от при достроковому розірванні договору об'єкт, що числиться на субрахунку 117, підлягає списанню на витрати.

Облік в орендодавця. Вартість об'єкта, який повертається, залишається без змін, якщо в документах, що супроводжують повернення об'єкта, про поліпшення нічого не говориться. Зазначимо, що, керуючись П(С)БО, орендодавець може дооцінити поліпшений ОЗ до справедливої вартості.

Але якщо орендар відобразив у документах, переданих орендодавцю, вартість незамортизованих поліпшень, то, на наш погляд, ці поліпшення для орендодавця слід розцінювати як безплатно отримані. У даному випадку орендодавець збільшує первісну вартість об'єкта оренди на залишкову вартість таких поліпшень у кореспонденції із субрахунком 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Після введення об'єкта в експлуатацію вартість поліпшень амортизується в орендодавця з одночасним визнанням доходу в сумі щомісячного зносу (Дт 424 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»).

Податок на прибуток

Орендарі, які застосовують різниці, при поверненні поліпшеного об'єкта оренди повинні виконувати норми п. 138.1 і 138.2 ПК. Як наслідок фінрезультат збільшиться на залишкову вартість об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованого ОЗ», визначену згідно з П(С)БО (МФСЗ), і зменшиться на залишкову вартість цього об'єкта, розраховану з урахуванням норм ПК (див. також ЗІР, категорія 102.05).

Як було сказано вище, до закінчення строку дії договору оренди залишкова вартість об'єкта в бухобліку, швидше за все, дорівнюватиме нулю. Зате в податковому обліку об'єкт групи 9 «Інші ОЗ» може не встигнути замортизуватися. Адже мінімальний строк корисного використання таких об'єктів становить 12 років. Тому залишкова вартість об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованого ОЗ» при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток зменшить бухгалтерський фінрезультат орендаря.

Орендарі, які не застосовують різниці, а також усі орендодавці керуються виключно положеннями бухобліку.

ПДВ

Операція з повернення майна, переданого в оренду:

• не підпадає ні під постачання товарів (пп. 14.1.191 ПК), ні під постачання послуг (пп. 14.1.185 ПК);
• не є об'єктом оподаткування (пп. 196.1.2 ПК).

Водночас якщо в результаті виконаних поліпшень в обліку орендаря на момент повернення числиться об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого ОЗ», то він повинен нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бухгалтерської балансової вартості об'єкта, сформованої на початок звітного періоду, у якому відбулася передача об'єкта оренди (п. 189.1, пп. «г» п. 198.5 ПК). Адже після повернення орендодавцю об'єкт оренди (а значить, і проведені ремонти) уже не буде використовуватися в господарській діяльності орендаря.

Зазначимо, що в ЗІР (категорія 101.06) запропоновано інший підхід: якщо витрати на поліпшення були здійснені орендарем зі згоди орендодавця і не були компенсовані останнім, то при поверненні об'єкта оренди такі поліпшення вважаються безплатно наданими, а їх вартість обкладається ПДВ. При цьому базою обкладення ПДВ є вартість товарів (робіт, послуг), використаних для поліпшення (п. 188.1 ПК), а не балансова вартість необоротного активу, який не повністю замортизувався і числиться в обліку.

• СИТУАЦІЯ 2
• Орендодавець компенсує вартість невідокремлюваних поліпшень після закінчення строку дії договору оренди.

Бухгалтерський облік

В орендодавця. Компенсуючи орендарю вартість поліпшень після закінчення строку дії договору оренди, орендодавець купує поліпшення та збільшує балансову вартість об'єкта ОЗ (див. приклад 2).

В орендаря. У випадку отримання компенсації від орендодавця орендар при поверненні об'єкта оренди продає створений ним об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого ОЗ» (див. приклад 2).

Податок на прибуток

Для цілей визначення об'єкта обкладення податком на прибуток усі підприємства користуються даними бухобліку. Різниці визначаються тільки при списанні з балансу об'єкта «Поліпшення орендованого ОЗ» (див. ситуацію 1).

ПДВ

Вартість проданих орендодавцю поліпшень є об'єктом обкладення ПДВ, який визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче від залишкової вартості об'єкта «Поліпшення орендованого ОЗ» (п. 188.1 ПК).

ПРИКЛАД 1
Для орендодавця оренда виробничого обладнання не є основним видом діяльності. За домовленістю сторін вартість поточного ремонту, виконаного орендарем, зараховується у сплату орендної плати.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн.)

ПРИКЛАД 2
Після закінчення строку дії договору оренди орендар повертає орендовану будівлю. За умовами договору орендар здійснив поліпшення об'єкта (були поставлені пластикові вікна та двері, проведена часткова реконструкція). На дату повернення об'єкта «Поліпшення орендованого ОЗ»:

• його залишкова балансова вартість – 5 000 грн.;
• сума нарахованої амортизації – 120 678 грн.

Частина витрат на поліпшення будівлі в сумі 42 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 7 000 грн. ) була компенсована орендодавцю.

У даному випадку орендар продає орендодавцю об'єкт «Поліпшення орендованого ОЗ» вартістю 5 000 грн. за 42 000 грн.

В обліку операція з повернення об'єкта оренди відображається так:

(грн.)

Висновки

Облік операцій із передачі та повернення об'єкта оренди, а також нарахування винагороди за договором операційної оренди особливих труднощів не викликає.

А от облік операцій із ремонту та поліпшеня орендованих ОЗ багато в чому залежить від умов договору оренди. Наприклад, у випадку зарахування вартості ремонту в рахунок орендної плати витрати несе орендодавець, а не орендар.

Якщо орендодавець компенсує орендарю вартість поліпшень при поверненні об'єкта оренди, то вважається, що орендар продає такі поліпшення.