Операционная аренда основных средств

В этой консультации мы рассмотрим арендные операции с основными средствами (далее – ОС) у арендатора и арендодателя с позиции бухгалтерского и налогового учета.

Общие положения

По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности (ст. 283 ХК). К отношениям аренды применяются соответствующие положения ГК с учетом особенностей, предусмотренных ХК (ч. 6 ст. 283 ХК).

Согласно ст. 760 Гражданского кодекса Украины (далее – ГК) предметом договора найма (аренды) может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). То есть в договоре аренды нужно подробно описать индивидуальные признаки имущества, поскольку по истечении срока действия договора арендатор должен вернуть арендодателю именно тот объект, который ранее получил в пользование.

Договор аренды может заключаться в простой письменной форме. Однако в случае аренды:

• здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более он требует нотариального удостоверения, а право аренды подлежит государственной регистрации (ч. 2 ст. 793, ч. 1 ст. 794 ГК);
• транспортного средства при участии физического лица договор необходимо заверить у нотариуса (ч. 2 ст. 799 ГК).

За пользование имуществом с нанимателя взимается плата, размер которой устанавливается договором найма (ч. 1 ст. 762 ГК).

При передаче ОС в аренду обычно составляется акт приемки-передачи произвольной формы. Форму такого акта предприятие может разработать самостоятельно. Но при этом следует помнить об обязательных реквизитах первичного документа, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона № 996 и пп. 2.4 Положения № 88.

Таким же актом оформляется и возврат объекта ОС из аренды.

В П(С)БУ 14 «Аренда» упоминаются два вида аренды: операционная и финансовая. При этом операционной считается аренда иная, нежели финансовая (признаки финансовой аренды приведены в п. 4 этого стандарта).

Аналогичное определение содержится и в пп. 14.1.97 НК. Правда, здесь говорится об оперативном лизинге (аренде) ОС.

Отметим также, что с позиции НК операционная (оперативная) аренда ОС подпадает под определения продажи результатов работ (услуг) и поставки услуг, которые приведены в пп. 14.1.203 и 14.1.185 НК соответственно. В то же время, с точки зрения ГК, договор найма (аренды) не считается договором о предоставлении услуг. Аренда регулируется гл. 58 ГК «Наем (аренда)», а услуги – гл. 63 ГК.

Передача ОС в аренду

Бухгалтерский учет

Вопросы отражения информации об аренде необоротных активов в бухгалтерском учете и ее раскрытия в финансовой отчетности регулируются нормами П(С)БУ 14 или П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость».

Учет у арендодателя. Стоимость объектов, переданных в операционную аренду, продолжает отражаться на соответствующих балансовых счетах арендодателя согласно П(С)БУ 7. При этом такие объекты могут быть переведены на отдельный субсчет аналитического учета.

Если в аренду сдается недвижимость, используемая только (или преимущественно) для предоставления в аренду, то она должна учитываться как инвестиционная на одноименном субсчете 100. Правила учета такой недвижимости определены П(С)БУ 32.

Учет у арендатора. Полученные в операционную аренду объекты ОС отражаются по дебету забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости, указанной в договоре об аренде (Инструкция № 291, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендаций № 561), п. 8 П(С)БУ 14).

Для аналитического учета объектов ОС и контроля за их использованием в местах эксплуатации каждому объекту ОС присваивается инвентарный номер (п. 8 Методрекомендаций № 561), который закрепляется за ним на все время нахождения объекта на данном предприятии.

При возврате арендодателю объект операционной аренды списывается с забалансового счета арендатора (Кт 01).

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль операция по передаче ОС в оперативную аренду не имеет никаких особенностей. Поэтому все налогоплательщики (независимо от того, применяют они корректировки на разницы или нет) отражают такую операцию только по правилам бухучета.

НДС

Передача арендодателем имущества арендатору по договору операционной аренды и возврат его из аренды не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК).

Арендные платежи

Бухгалтерский учет

Учет у арендодателя. Вознаграждение арендодателя по договору аренды может отражаться в учете либо как доход от основной деятельности, либо как прочий доход. Напомним, к основной деятельности относятся операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода (п. 3 НП(С)БУ 1). Таким образом, если арендная деятельность является для арендодателя основной, то он должен:

• учитывать полученный доход по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и отражать его сумму в строке 2000 формы № 2 (№ 2-м, № 2-мс);
• учитывать понесенные расходы по дебету счета 23 «Производство» и отражать их сумму в строке 2050 формы № 2 (№ 2-м, № 2-мс).

Аналогично ведется учет арендных операций с инвестиционной недвижимостью (п. 17 П(С)БУ 14, Инструкция № 291).

Если арендная деятельность не является для арендодателя основной, то ему следует признавать:

• доход от такой деятельности – прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода равными частями в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 17 П(С)БУ 14). Такой доход отражается на субсчете 713 «Доход от операционной аренды», а в финотчетности – в строке 2120 формы № 2 (№ 2-м) или в строке 2160 формы № 2-мс;
• расходы, связанные с такой деятельностью, – прочими операционными расходами. Они отражаются по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», а в финотчетности – в строке 2180 формы № 2 (№ 2-м) или в строке 2165 формы № 2-мс.

Суммы амортизации, начисленной на переданный в операционную аренду объект, включаются в состав расходов арендодателя (основной или прочей операционной деятельности).

Учет у арендатора. Плата за пользование объектом операционной аренды:

• признается расходами арендатора согласно П(С)БУ 16 равными частями в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды (п. 9 П(С)БУ 14);
• отражается в учете в зависимости от назначения арендованного объекта – в составе себестоимости продукции (работ, услуг), административных, сбытовых расходов и т. п. (счета 23, 91–93 и др.).

Налог на прибыль

Все налогоплательщики (независимо от того, применяют они корректировки на разницы или нет) отражают начисление арендного вознаграждения по правилам бухгалтерского учета.

НДС

У арендодателя. Арендная плата облагается НДС в общеустановленном порядке. Как следует из пп. «б» п. 185.1 НК, объектом обложения НДС является поставка услуг на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НК. Местом поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, является фактическое местонахождение недвижимости (пп. «в» пп. 186.2.2 НК). Поэтому, если арендованное недвижимое имущество находится в Украине, арендная плата облагается НДС. Если же недвижимость находится за границей, то операция не является объектом налогообложения.

Согласно п. 187.1 НК дата возникновения налоговых обязательств по поставке услуг у арендодателя определяется по правилу первого события:

• либо на дату получения денежных средств в качестве оплаты услуги;
• либо на дату оформления документа, который свидетельствует о факте поставки услуги (т. е. на дату оформления акта).

У арендатора. При отнесении сумм НДС к составу налогового кредита арендатору следует руководствоваться нормами:

• п. 198.3 НК, то есть определять налоговый кредит исходя из договорной стоимости;
• п. 198.2 НК, согласно которому дата возникновения права на налоговый кредит определяется на дату первого события: либо оплаты, либо получения результатов услуг;
• п. 198.6 НК, в соответствии с которым право на налоговый кредит возникает при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

Ремонты (улучшения) арендованных ОС

Бухгалтерский учет

У арендодателя. Если ремонтные расходы компенсируются арендодателем в периоде действия договора аренды (например, зачисляются в счет арендной платы), такая операция отражается как обычая продажа (приобретение) услуг (работ) по ремонту. В этом случае «ремонтные» правила (предусмотренные п. 14, 15 П(С)БУ 7) должны применяться не арендатором, а арендодателем, так как он ремонтирует собственные ОС (см. пример 1).

В других случаях арендодатель в течение срока действия договора аренды не отражает в учете расходы на ремонт ОС.

У арендатора. Если предприятие осуществляет расходы, связанные с поддержанием объекта ОС в рабочем состоянии и получением первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то эти расходы включаются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7). К таким расходам относятся, например, расходы на техническое обслуживание, ремонт арендованных ОС.

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизацию, модификацию, дооборудование, реконструкцию и пр.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14). Примеры улучшений приведены в п. 31 Методрекомендаций № 561.

Стоимость улучшений накапливается на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а при вводе объекта (назовем его «Улучшения арендованного ОС») в эксплуатацию отражается на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизируется по правилам п. 27 П(С)БУ 7. То есть арендатор может избрать для таких объектов прямолинейный или производственный метод амортизации.

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые:

• не корректируют финрезультат на разницы, расходы на ремонт и улучшение арендованных ОС отражают по правилам бухучета;
• корректируют финрезультат, должны принимать во внимание, что у арендатора сумма начисленной бухгалтерской амортизации на улучшения арендованного объекта увеличивает финрезультат, а сумма налоговой амортизации – уменьшает его (п. 138.1, 138.2 НК). В результате таких корректировок объект обложения налогом на прибыль будет определен с участием налоговой, а не бухгалтерской амортизации улучшений ОС.

Напомним, в пп. 138.3.3 НК нет отдельной группы ОС, соответствующей ОС, которые отражаются на субсчете 117. По мнению контролирующего органа (ОИР, категория 102.05, Письмо № 16335), объект «Улучшения арендованного ОС» в налоговом учете должен включаться в группу 9 «Прочие ОС» с минимально допустимым сроком амортизации 12 лет.

Отметим, что амортизация объектов ОС с помощью производственного метода в налоговом учете запрещена (пп. 138.3.1 НК). Поэтому рекомендуем и в бухучете для улучшений арендованного имущества устанавливать прямолинейный метод амортизации.

НДС

Арендодатель, приобретающий результаты ремонтных работ, на основании налоговой накладной отражает налоговый кредит (пп. «а» п. 198.1 НК).

Арендатор имеет право на налоговый кредит в общеустановленном порядке, если ремонтные работы выполнял плательщик НДС. Если стоимость ремонта зачисляется в счет арендной платы (т. е. фактически имеет место продажа ремонтных работ арендодателю), тогда договорная стоимость таких работ облагается НДС (п. 188.1 НК). Арендатор при этом должен на дату первого события (оформления документа, подтверждающего факт передачи результатов работ) выписать арендодателю налоговую накладную (п. 187.1 НК).

Возврат улучшенных ОС арендодателю

Как правило, арендатор улучшает объект аренды (модернизирует, реставрирует и пр.) с согласия арендодателя. Если улучшения отделимы от объекта аренды, арендатор имеет право на их изъятие (ст. 778 ГК). Напомним, отделимым от объекта аренды (составной частью) следует считать такое улучшение, которое может быть отделено от имущества без его повреждения или существенного обесценения (ст. 187 ГК). Передачу таких улучшений следует рассматривать как обычную операцию продажи (поставки) объекта ОС (см. подробнее консультацию «Продажа основных средств: главные правила учета»).

Если же улучшения не представляют собой отдельной вещи (являются неотделимыми), их возврат может рассматриваться в учете арендатора (см. далее):

• либо как бесплатная передача улучшений арендодателю,
• либо как продажа (если арендодатель компенсирует арендатору улучшения).

Так операции будут рассматриваться, если арендатор документально подтвердит свои расходы на улучшения, то есть отразит в Инвентарной карточке учета ОС типовой формы № ОЗ-6, утвержденной Приказом № 352. А при возврате объекта аренды по истечении срока договора аренды он отразит сумму и характеристики проведенных улучшений в акте приемки-передачи объекта. В этом же акте может быть указана и согласованная стоимость передаваемых арендодателю улучшений.

Если же стоимость улучшений компенсируется путем зачета в уплату арендной платы еще на этапе аренды, тогда арендодатель, а не арендатор, ведет учет улучшений (в т. ч. в типовой форме № ОЗ-6). В этом случае протокол о зачете согласованной суммы расходов на улучшение в счет платы за аренду (с указанием суммы зачета) оформляется в периоде проведения зачета. При возврате объекта аренды арендатор не отражает такие улучшения в акте приемки-передачи объекта.

Рассмотрим две ситуации, связанные с возвратом неотделимых улучшений арендатором.

СИТУАЦИЯ 1
Арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений по окончании срока действия договора аренды.

Бухгалтерский учет

Учет у арендатора. В результате улучшения арендованного объекта ОС арендатор создал и амортизирует объект «Улучшения арендованного ОС». В периоде окончания срока действия договора аренды и возврата имущества объект списывается с забалансового счета. Тогда же арендатор должен списать с баланса (исключить из состава активов) и балансовую стоимость объекта, отражаемого на субсчете 117 (п. 33 П(С)БУ 7).

В этом случае должен быть задействован субсчет 976 «Списание необоротных активов». Стоимость списанного объекта включается в прочие расходы и отражается в строке 2270 формы № 2 (№ 2-м) или в строке 2265 формы № 2-мс.

Отметим, что, как правило, срок амортизации объекта «Улучшения арендованного ОС» соответствует сроку аренды, поэтому к моменту окончания срока действия договора этот объект оказывается в бухучете полностью самортизированным. А вот при досрочном расторжении договора объект, числящийся на субсчете 117, подлежит списанию на расходы.

Учет у арендодателя. Стоимость возвращаемого объекта остается без изменений, если в документах, сопровождающих возврат объекта, об улучшениях ничего не говорится. Отметим, что, руководствуясь П(С)БУ, арендодатель может дооценить улучшенное ОС до справедливой стоимости.

Но если арендатор отразил в документах, переданных арендодателю, стоимость несамортизированных улучшений, то, на наш взгляд, эти улучшения для арендодателя следует расценивать как бесплатно полученные. В данном случае арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды на остаточную стоимость таких улучшений в корреспонденции с субсчетом 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». После ввода объекта в эксплуатацию стоимость улучшений амортизируется у арендодателя с одновременным признанием дохода в сумме ежемесячного износа (Дт 424 – Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов»).

Налог на прибыль

Арендаторы, применяющие разницы, при возврате улучшенного объекта аренды должны выполнять нормы п. 138.1 и 138.2 НК. Как следствие, финрезультат увеличится на остаточную стоимость объекта ОС «Улучшения арендованного ОС», определенную согласно П(С)БУ (МСФО), и уменьшится на остаточную стоимость этого объекта, рассчитанную с учетом норм НК (см. также ОИР, категория 102.05).

Как было сказано выше, к окончанию срока действия договора аренды остаточная стоимость объекта в бухучете, скорее всего, будет равна нулю. Зато в налоговом учете объект группы 9 «Прочие ОС» может не успеть самортизироваться. Ведь минимальный срок полезного использования таких объектов составляет 12 лет. Поэтому остаточная стоимость объекта ОС «Улучшения арендованного ОС» при определении объекта обложения налогом на прибыль уменьшит бухгалтерский финрезультат арендатора.

Арендаторы, не применяющие разницы, а также все арендодатели руководствуются исключительно положениями бухучета.

НДС

Операция по возврату имущества, переданного в аренду:

• не подпадает ни под поставку товаров (пп. 14.1.191 НК), ни под поставку услуг (пп. 14.1.185 НК);
• не является объектом налогообложения (пп. 196.1.2 НК).

В то же время если в результате выполненных улучшений в учете арендатора на момент возврата числится объект ОС «Улучшения арендованного ОС», то он должен начислить налоговые обязательства исходя из бухгалтерской балансовой стоимости объекта, сформированной на начало отчетного периода, в котором состоялась передача объекта аренды (п. 189.1, пп. «г» п. 198.5 НК). Ведь после возврата арендодателю объект аренды (а значит, и проведенные ремонты) уже не будет использоваться в хозяйственной деятельности арендатора.

Отметим, что в ОИР (категория 101.06) предложен другой подход: если расходы на улучшение были осуществлены арендатором с согласия арендодателя и не были компенсированы последним, то при возврате объекта аренды такие улучшения считаются бесплатно предоставленными, а их стоимость облагается НДС. При этом базой обложения НДС является стоимость товаров (работ, услуг), использованных для улучшения (п. 188.1 НК), а не балансовая стоимость необоротного актива, который не полностью самортизировался и числится в учете.

СИТУАЦИЯ 2
Арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений по окончании срока действия договора аренды.

Бухгалтерский учет

У арендодателя. Компенсируя арендатору стоимость улучшений после окончания срока действия договора аренды, арендодатель покупает улучшения и увеличивает балансовую стоимость объекта ОС (см. пример 2).

У арендатора. В случае получения компенсации от арендодателя арендатор при возврате объекта аренды продает созданный им объект ОС «Улучшения арендованного ОС» (см. пример 2).

Налог на прибыль

Для целей определения объекта обложения налогом на прибыль все предприятия пользуются данными бухучета. Разницы определяются только при списании с баланса объекта «Улучшения арендованного ОС» (см. ситуацию 1).

НДС

Стоимость проданных арендодателю улучшений является объектом обложения НДС, который определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже остаточной стоимости объекта «Улучшения арендованного ОС» (п. 188.1 НК).

ПРИМЕР 1
Для арендодателя аренда производственного оборудования не является основным видом деятельности. По договоренности сторон стоимость текущего ремонта, выполненного арендатором, засчитывается в уплату арендной платы.

В учете эти операции отражаются так:

(грн.)

ПРИМЕР 2
По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает арендованное здание. По условиям договора арендатор произвел улучшения объекта (были поставлены пластиковые окна и двери, проведена частичная реконструкция). На дату возврата объекта «Улучшения арендованного ОС»:

• его остаточная балансовая стоимость – 5 000 грн.;
• сумма начисленной амортизации – 120 678 грн.

Часть расходов на улучшение здания в сумме 42 000 грн. (в т. ч. НДС – 7 000 грн. ) была компенсирована арендодателю.

В данном случае арендатор продает арендодателю объект «Улучшения арендованного ОС» стоимостью 5 000 грн. за 42 000 грн.

В учете операция по возврату объекта аренды отражается так:

(грн.)

Выводы

Учет операций по передаче и возврату объекта аренды, а также начислению вознаграждения по договору операционной аренды особой сложности не представляет.

А вот учет операций по ремонту и улучшению арендованных ОС во многом зависит от условий договора аренды. Например, в случае зачета стоимости ремонта в счет арендной платы расходы несет арендодатель, а не арендатор.

Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений при возврате объекта аренды, то считается, что арендатор продает такие улучшения.