Дисконтування: законні способи уникнення на основі судової практики

З 2019 року, після внесення змін до НП(С)БО 10 та НП(С)БО 11, вся довгострокова заборгованість, зокрема й безвідсоткова, підлягає дисконтуванню. Відтоді тема дисконтування залишається топовою. Довгострокова заборгованість для дебітора – це фіндохід від дисконту та фінвитрати від амортизації дисконту частинами в наступних періодах, з відповідним впливом на фінрезультат і базу оподаткування. Тож постає резонне питання: а чи можна уникнути дисконтування? Звісно ж, говоритимемо саме про законні способи і оцінюватимемо податкові ризики, зважаючи на роз’яснення контролерів та судову практику.

Зверніть увагу: матеріал стосується тих, хто працює за НП(С)БО, а не міжнародними стандартами.

Дисконтування за НП(С)БО

Короткострокова кредиторська заборгованість відображається за номіналом (сумою погашення), тобто не дисконтується (п. 11 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 № 20).

Сума погашення – недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів (п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.1999 № 237).

Важливо: короткострокові зобов’язання/заборгованість не дисконтуються.

Довгострокова заборгованість/зобов’язання відображається за теперішньою (тобто дисконтованою) вартістю (п. 12 НП(С)БО 10, п. 9 НП(С)БО 11).

Теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 НП(С)БО 11)

Дисконтують довгострокові зобов’язання (як відсоткові, так і безвідсоткові).

Таблиця. Класифікація довгострокової та поточної заборгованості

Відлік 12 місяців починаємо від найближчої дати балансу, а не від дати виникнення заборгованості.

Наприклад, поворотну фіндопомогу надано 20.10.2021, строк повернення за договором – не пізніше 31.12.2022. Дата балансу – 31.12.2021, тож від цієї дати до очікуваної дати погашення (31.12.2022) залишається рівно 12 місяців. Заборгованість є короткостроковою. Її не потрібно дисконтувати.

Детально про дисконтування йшлося в матеріалах:

• Облік довгострокових кредитів і позик: загальні правила
• Довгострокова ПФД у національній валюті: облік у позичальника
• Дисконтування заборгованості за процентною позикою: вивчаємо нюанси
• Позика за кредитною лінією та дисконтування
• Договір товарного кредиту та дисконтування
• Дисконтуємо довгострокову заборгованість в інвалюті
• Придбання ОЗ із відстроченням платежу більше року: як визначити первісну вартість
• Дисконтування в бухгалтерському обліку: розрахунки та бухгалтерські проведення

А тепер – безпосередньо про уникнення дисконтування. Зауважимо, що ми не закликаємо свідомо не вдаватися до визначення теперішньої вартості. Хочемо змалювати картину розв’язання питань дисконтування у стінах суду та допомогти аргументувати позицію, якщо ви обрали недисконтування (чи так сталося несвідомо).

Відсутність правил чи достатня підстава не дисконтувати?

Дійсно, чітких правил дисконтування довгострокових зобов’язань у самих нацстандартах немає (фінінструменти та фінансові активи – інша річ, а зараз говоримо саме про зобов’язання). До того ж, не наведено навіть хоча б словесного опису чи орієнтовних методик дисконтування, не кажучи вже про формулу дисконтування. На жаль, не затверджено й методрекомендацій. Та що там – навіть листа Мінфіну на тему дисконтування не знайти. Є лише інформаційне повідомлення на сайті Мінфіну.

Лист ДФСУ від 18.06.2018 № 18311/7/99-99-14-03-03-17, в якому викладено підходи до дисконтування податківців під час перевірки платників, не є офіційно затвердженою методикою, адже податківці не мають права трактувати норми нацстандартів (це компетенція Мінфіну). До того ж, лист не є нормативно-правовим актом (див. також рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 23.02.2021 у справі № 160/6256/20).

У самих же нацстандартах маємо лише вимогу, що довгострокова заборгованість/зобов’язання відображається в балансі за її теперішньою вартістю (п. 12 НП(С)БО 10, п. 9 НП(С)БО 11).

А теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 НП(С)БО 11).

Тож дисконтувати довгострокову заборгованість потрібно. Але як, якщо методики немає?

Чи треба брати правила дисконтування з МСФЗ, якщо підприємство застосовує НП(С)БО?

Такого обов’язку немає у тих, хто працює за нацстандартами. Адже жоден нормативний документ не зобов’язує застосовувати правила МСФЗ, якщо нацстандарти в якомусь питанні «граються у мовчанку».

Важливо: чинне законодавство не містить вимоги застосовувати правила дисконтування за МСФЗ за аналогією, якщо платник здійснює облік за НП(С)БО!

Підтверджує це і судова практика:

«колегія суддів зазначає, що визначення національних стандартів, наведене у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах» (постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 у справі № 640/13685/19).

У постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 13.02.2020 у справі № 640/11602/19 зазначено, що застосування нацстандартів не дозволяє застосування міжнародних стандартів у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах. Через те що позивач застосовує нацстандарти бухобліку, посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти є протиправним та не відповідає положенням Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) .

Чи потрібно самостійно встановлювати методику дисконтування, якщо НП(С)БО її не містять?

У підприємства немає обов’язку самостійно розробляти методику. Воно самостійно визначає методи та процедури, які використовує в бухобліку та щодо яких нормативно-правовими актами з бухобліку передбачено більш як один варіант, (п. 1.3 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635).

Звісно, відсутність методики дисконтування можна сприймати як багатоваріантні правила, тож можна встановлювати свої, зважаючи на аналогію.

Отже, розробка власної методики – право, а не обов’язок. Самостійно розроблені правила прописують у наказі про облікову політику, зважаючи на загальноекономічні поняття вартості грошей у часі та ті підказки, які є в інших нацстандартах, та проводячи паралель з МСФЗ.

Теперішня вартість майбутніх платежів – це економічне поняття (вартість грошей у часі). Її розраховують за формулою

PV = FV ÷ (1 + i)ⁿ,

де

• PV – теперішня вартість;
• FV – майбутня вартість;
• і – ставка дисконтування;
• n – строк (кількість періодів).

До того ж, у НП(С)БО 14 «Оренда», затвердженому наказом Мінфіну від 28.07.2000 № 181, маємо формулу визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (ануїтету):

ТВA = A х [(1 – (1 : (1+і)ⁿ) : i],

де

• A – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);
• n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;
• i – ставка відсотка для зазначеного періоду.

За правилами п. 14 НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.2004 № 817, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. Оскільки ми розглядаємо зобов’язання (а не активи), то відповідно порівнюємо з аналогічними зобов’язаннями. До речі, в інформаційному повідомлені Мінфіну якраз розкривалося питання ставки дисконтування. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. Для визначення ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, врахованих під час визначення майбутніх грошових потоків.

Тобто орієнтири для визначення теперішньої вартості є, але чітких правил для дисконтування заборгованості не прописано.

І на ці орієнтири підприємство може зважати, визначаючи процентну ставку, за якою дисконтуватиме, та періоди для розрахунку – рік, квартал, місяць, а то і день. Такий вибір підприємство закріплює в своїй обліковій політиці. Оскільки нормативними документами не встановлено правил, який би вибір воно не зробило в своїй обліковій політиці – помилки не буде…

А чи може відсутність методики дисконтування бути підставою для непроведення дисконтування?

Тобто припустити: якщо нічого в своїй обліковій політиці не писати (не встановлювати правила дисконтування), то й податківці не зможуть розрахувати, бо затвердженої методики (правил) немає!

Але це лише наші припущення, а вирішальною все-таки буде позиція суду. Тож звернемося з цього приводу до судової практики.

Судова практика

Судова практика із зазначеного питання – неоднозначна, хоча вектор останніх судових рішень є позитивним для платника.

Позитивні рішення суду:

1. Постанова Верховного Суду від 28.04.2021 у справі № 640/13685/19:

…оскільки НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухобліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз’яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування,

«Позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов’язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно.

безпідставними є посилання Відповідача на визначені МСФЗ правила у разі, якщо підприємство здійснює облік за національними стандартами.

Відтак, необхідно погодитися із висновками суду апеляційної інстанції про те, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості Позивача, є неправомірним, що свідчить про недоведеність допущення ТОВ «…» порушень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України».

2. Постанова Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 160/11301/19:

оскільки НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз’яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов’язане визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок».

3. Постанова КАС Верховного Суду від 10.09.2021 у справі №160/6203/20:

НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, тоді як така методологія визначена МСФЗ. Однак, слід враховувати, що ч. 3 ст. 12-1 Закону № 996 встановлено, що «підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності». Тобто позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на НП(С)БО, а не на МСФЗ, з урахуванням того, що НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, «не зобов’язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що обґрунтовано зазначив суд апеляційної інстанції».

4. Постанова КАС Верховного Суду від 21.07.2021 у справі № 160/5358/19:

контролюючий орган при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним НП(С)БО, а передбачена МСФЗ.

З урахуванням цього, оскільки НП(С)БО «не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, а також відсутня будь-яка практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов’язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно».

5. Постанова КАС Верховного Суду від 16.12.2021 р. у справі № 640/16539/20:

Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція при вирішенні спору в аналогічних правовідносинах, що, оскільки НП(С)БО не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз’яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, «підприємство не зобов’язане визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно та як наслідок здійснювати відповідний розрахунок (постанова ВС від 22.04.2021 у справі № 160/11301/19, постанова ВС від 28.04.2021 у справі № 640/13685/19).

Важливою обставиною у даній справі є також неврахування податковим органом, що договори позики передбачали сплату процентів (10%-12%) за користування позикою. Відповідачем під час перевірки взагалі не досліджувалось питання чи відповідає ринковій договірна ставка процента. Разом з тим, у разі якщо договірна ставка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнює номінальній. В такому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків дорівнює нулю».

Негативні рішення суду

1. Постанова КАС Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19:

«Позивач як на підставу для задоволення позовних вимог посилався на те, що відсутня методологія нарахування дисконтування.

Колегія суддів вказані посилання вважає безпідставними, оскільки існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту».

2. Постанова КАС Верховного Суду від 21.12.2021 у справі № 640/6142/20:

«…спірні зобов’язання позивача за договором позики є довгостроковими, а тому вони підлягають дисконтуванню, такі зобов’язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення, і для погашення зобов’язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Проте, відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою».

3. Постанова КАС Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 640/19241/18:

«…суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зобов’язання, які виникли у позивача на підставі договорів позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов’язаннями. Такі зобов’язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, як встановили суди, для погашення зобов’язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Водночас відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою. Здійснювати ж перерахування цієї суми суд не вправі, оскільки це є дискреційними повноваженнями податкового органу».

4. Постанова КАС Верховного Суду від 14.12.2021 у справі № 640/6920/19:

«…правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині заниження платником податків доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості (на дату балансу), сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно її фактичних обставин та не може бути застосований до інших спірних правовідносин.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що у справах з подібними правовідносинами (які не містять зазначених у цій справі індивідуальних ознак) необхідно встановити, чи на дату балансу зобов’язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов’язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.

У контексті наведених обставин, колегія суддів зауважує, що на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов’язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов’язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов’язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони суттєво змінилися.

Верховний Суд зауважує, що аналіз коректності розрахунку дисконтування зобов’язань за позикою потребує спеціальних знань, а тому такі обставини можуть бути встановлені судами шляхом призначення та проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи».

Тож сподіватися на відсутність затвердженої методології дисконтування як на аргумент недисконтування – ризиково. Адже в рішеннях суду його іноді відхиляють, посилаючись на те, що існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.

Щоправда, іноді вдається застосувати «пів міри», щоб довести, що застосована податківцями методика є неправильною, як то застосування середньорічної облікової ставки НБУ, а не ринкової ставки, призводить до неправильної суми донарахування, відповідно вимоги податківців скасовуються через неправильну суму.

Наприклад, у постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 10.01.2021 у справі № 640/11526/19 зазначено:

«Отже, ставка дисконту згідно П(С)БО 28 не є середньорічною обліковою ставкою рефінансування НБУ та не може застосовуватися в даній ситуації», а в рішенні Київського окружного адмінсуду від 29.03.2021 у справі № 320/4950/19: «станом на дату балансу, а саме на 31.12.2017, відповідач використав середню річну облікову ставку рефінансування НБУ, яка становить 17%, хоча з довідника сайту НБУ слідує, що на дату 31.12.2017 вона становила 14,5%».

Якщо не апелювати до відсутності правил дисконтування довгострокових зобов’язань, то уникнути дисконтування можна єдиним шляхом – не допустити довгостроковості. Тобто допоки заборгованість є короткостроковою, вона не дисконтується.

Довідково:

Поточні зобов’язання – зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов’язання – усі зобов’язання, які не є поточними зобов’язаннями (п. 4 НП(С)БО 11).

Дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов’язання, за якими передбачаються майбутні платежі, і лише на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору) (постанова КАС Верховного Суду від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19).

Строк повернення – до 12 місяців з дати балансу, але заборгованість прострочена

Боржник вважається таким, що прострочив, якщо він не приступив до виконання зобов’язання або не виконав його у строк, установлений договором або законом (ст. 612 Цивільного кодексу, далі – ЦК). Тобто, якщо заборгованість не погашено в обумовлений договором строк, то вона є простроченою.

Для класифікації довгострокової заборгованості вагомо, скільки часу від дати балансу до очікуваної дати погашення за договором (а не фактом). А якщо дата погашення вже в минулому і заборгованість прострочена, відповідно вона аж ніяк не може стати довгостроковою. Кредитор у будь-який момент після прострочення може вимагати погашення боргу (чи за претензією, чи в судовому порядку).

Прострочення заборгованості не робить її автоматично довгостроковою. Навіть якщо прострочення більше року, це не робить її довгостроковою.

Наприклад, поворотну фіндопомогу надано 01.04.2019 на рік, і вона мала бути повернена надавачеві до 01.04.2020. Однак станом на 31.12.2021 її так і не повернуто (додаткових угод не укладалося). Тож 02.04.2020 заборгованість стала простроченою і є поточною, адже в будь-який момент може бути погашеною. Той факт, що прострочення – тривале , не переводить її в розряд довгострокової.

Важливо! Прострочений борг і довгострокова заборгованість – різні поняття. Якщо заборгованість була спочатку короткостроковою (за договором строк оплати був не більше 12 місяців з дати балансу), то будь-яке прострочення не робить таку заборгованість довгостроковою в розумінні бухобліку.

Адже відповідно до НП(С)БО 11 саме довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за дисконтованою сумою майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Поточні ж зобов’язання обліковуються за сумою погашення. Тобто поточні зобов’язання, їх облік та відображення в балансі відрізняється від обліку довгострокових зобов’язань.

Підтверджує це і судова практика:

1. Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 21.10.2019 у справі № 826/17992/17:

«Прострочення боржником передбаченого договором строку виконання зобов’язання, яке первісно визнане поточним, саме по собі не перетворює заборгованість у довгострокову (причому незалежно від строку прострочення)

Товариство з обмеженою відповідальністю«…» мотивувало свою позицію тим, що будь-яке прострочення сплати грошового зобов’язання першопочатково визначене в рамках одного року не переводить таке зобов’язання у категорію довгострокових».

2. Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 18.01.2021 у справі № 826/16321/18 та в апеляційній інстанції – постанова Шостого апеляційного суду від 18.05.2021:

«Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов’язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості».

3. Рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 12.10.2021 у справі № 160/12804/21:

«Судом встановлено, що кредиторська заборгованість ТОВ «…» перед ТОВ «…» у розмірі грн. правомірно обліковується ТОВ «…» в бухгалтерському обліку на рах.6851 «Розрахунки з іншими кредиторами в національній валюті» станом на 31.12.2016р., 31.12.2017р., 31.12.2018р., 31.12.2019р., як прострочена кредиторська заборгованість, тому є поточними зобов’язаннями. На дані зобов’язання не поширюються вимоги Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року за №20 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 р. за N 85/4306, з урахуванням змін, внесених наказом МФУ № 379 від 16.09.2019 щодо дисконтування їх на дату балансу, і вони мають відображатися на дату балансу за сумою погашення».

Показово, що для «перестрахування» й аргументації такого підходу ще й у наказі про облікову політику прописують, що прострочена заборгованість не дисконтується.

В одному із судових рішень (рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 20.10.2021 у справі №640/9077/19) наводилося Положення про облікову політику ТОВ «…», яким передбачалося:

• для визначення необхідності дисконтування кредиторської заборгованості пріоритетними нормами вважати норми П(С)БО 11 (п. 15.14). Дисконтування не застосовувати до заборгованості, простроченої або з невизначеним строком погашення;
• норми П(С)БО 13 застосовувати в разі наявності чіткої методології його застосування, визначеної відповідними нормативними документами згідно із законодавством України (п. 15.15).

Суд робить висновок, що, виходячи з норм П(С)БО 11, прострочена кредиторська заборгованість ТОВ «…» перед у розмірі за своєю суттю належить до поточних зобов’язань, оскільки її погашення може бути виконане на вимогу кредитора в будь-який момент.

Відповідно, ТОВ «…» правомірно відображено у бухобліку кредиторську заборгованість перед за Угодою станом на 01.01.2017 у розмірі як поточні зобов’язання згідно з вимогами П(С)БО 11 та своєю обліковою політикою.

Окрім того, суд зазначає, що визначити теперішню (справедливу) вартість зобов’язання (продисконтувати грошові зобов’язання) за простроченою кредиторською заборгованістю неможливо, оскільки за такого розрахунку необхідно чітко знати термін – кількість періодів до її погашення.

Відповідно, за відсутності терміну погашення заборгованості немає можливості вирахувати амортизацію дисконту такої кредиторської заборгованості.

Не зазначати в договорі строк повернення позики або передбачити «до запитання (на вимогу)»

За ст. 1049 ЦК, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її треба повернути протягом 30 днів з дня вимоги.

У такому разі заборгованість може бути погашена в будь-який момент (конкретний строк не встановлено), тож вона є поточною, а не довгостроковою.

Тим паче, якщо строк погашення не прописано в договорі, навіть за бажання не вдалося б застосувати формулу дисконтування.

І це був би чудовий варіант для уникнення дисконтування, однак у контролерів особливий підхід до поворотної фіндопомоги без конкретного строку повернення.

Чому ризиково не зазначати в договорі чіткого строку повернення поворотної фіндопомоги?

На думку податківців, поворотна фіндопомога без конкретного строку повернення = безповоротна фіндопомога за пп. 14.1.257 ПК. На отримувача позики – платника податку на прибуток це ніяк не впливає, бо в бухобліку зобов’язання, а не дохід (визначаємо ж базу оподаткування від бухфінрезультату, а різниць за отриманою поворотною чи безповоротною фіндопомогою немає).

Однак для надавача безповоротної фіндопомоги, який застосовує різниці, є різниця з податку на прибуток з пп. 140.5.10 ПК (ІПК ДФС від 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 10.12.2019 № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Відповідно, у разі повернення такої позики без строку податківці також говоритимуть про безповоротну фіндопомогу… І якщо ваше підприємство застосовує різниці, то цей ризик може «вийти на поверхню» не під час отримання, а вже під час повернення такої безстрокової поворотної фіндопомоги, на яку податківці навісили ярлик «безповоротної».

Позиція податківців не відповідає нормам ПК. Адже безповоротна фіндопомога – це, зокрема, основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без установлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання в банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних) (пп. 14.1.257 ПК).

Фінансовий кредит – кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами – нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (пп. 14.1.258 ПК).

Позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПК).

Поворотна фіндопомога без нарахування процентів не є кредитом, депозитом чи позикою за ПК. А тому навіть у разі надання без конкретного строку головне – з умовою повернення (скажімо, на вимогу), поворотна фіндопомога не перетворюється на безповоротну.

Строк виконання – менше року (до 12 місяців) та щорічна пролонгація

Якщо в договорі первісно строк погашення був короткостроковим (не більше 12 місяців з дати балансу) і в разі пролонгації на дату балансу він знову виходить не більше 12 місяців, то заборгованість як була короткостроковою, так нею і залишається. Адже важливим для НП(С)БО є саме очікуваний строк погашення з дати балансу, а не загальний строк з моменту виникнення.

Тож короткострокова пролонгація не робить зобов’язання довгостроковими, а так і залишає їх у статусі короткострокових.

Будьте уважні! Наприклад, отримали поворотну фіндопомогу на рік 11.03.2019. Відповідно строк погашення – 11.03.2020. 10.03.2020 продовжили строк до 11.03.2021. Тож на дату балансу (а це 31.03.2020) заборгованість є короткостроковою, адже до очікуваної дати погашення (11.03.2021) не більше 12 місяців. А тепер уявімо, що юристи 10.03.2020 пролонгували договір до кінця 2021 року. У такому разі станом на 31.03.2020 (дату балансу) заборгованість є довгостроковою (очікувана дата погашення – понад 12 місяців з дати балансу), і, відповідно, вона підлягає дисконтуванню.

На підтвердження – судова практика:

1. Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 18.05.2021 у справі № 826/16321/18:

«З положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов’язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік – за рахунками довгострокових зобов’язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору». Аналогічні висновки наведено в Постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 09.04.2021 у справі № 640/14503/19;

2. Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 04.02.2021 у справі № 640/17008/19:

«строк, на які вказані договори були пролонговані, був більшим ніж 12 місяців, тобто перевищував один рік, що є підставою вважати, що кредиторська заборгованість за зобов’язаннями від 15.01.2014 та 15.07.2014 між ТОВ «…» та компанією «…» набула статусу довгострокової.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам судом першої інстанції було залишено поза увагою ту обставину, що укладення додаткових угод та пролонгація зобов’язань змінює істотні умови первинного договору і, відповідно, впливає на зміну статусу такої заборгованості та наявність у позивача обов’язку її дисконтування.

В той же час, жодних обґрунтувань щодо неналежного здійснення контролюючим органом розрахунку дисконту кредиторської заборгованості та визначення розміру заниження позивачем податку на прибуток матеріали справи не містять.

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, враховуючи, що відповідні зобов’язання за… від 15.01.2014 № … і від 15.07.2014 № … належать до довгострокових, колегія суддів доходить висновку про недотримання позивачем податкового законодавства щодо не здійснення її дисконтування та правомірності висновків контролюючого органу про порушення позивачем п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а тому спірне податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно і відсутні підстави для його скасування».

Тож, безперечно, важливим є строк пролонгації. А саме слід визначити на кожну дату балансу, якою є заборгованість: поточною (короткостроковою) чи ні.

Але є й рішення не на користь платника.

Негативна судова практика – постанова Третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі № 160/6107/19:

«колегія суддів дійшла висновку про правильність оцінки контролюючим органом та судом першої інстанції вказаних зобов’язань, оскільки такі зобов’язання по своїй суті є довгостроковими, а тому позивач був зобов’язаний здійснювати дисконтування вищевказаних фінансових зобов’язань» (щоправда, підприємство застосовує МСФЗ).

У договорі прописати умови дострокового погашення

У договорі, яким первісно встановлено строк погашення – більше року з дати балансу і за яким заборгованість мала би бути довгостроковою, можна передбачити спеціальні умови, у разі настанні яких кредитор має право вимагати негайного погашення боргу. Відповідно, за таких умов заборгованість є короткостроковою, бо кредитор у будь-який момент може вимагати погашення боргу.

Нагадаємо: за п. 8. НП(С)БО 11 довгострокове зобов’язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов’язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов’язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушено, вважається довгостроковим, якщо:– позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов’язання внаслідок порушення;– не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом 12 місяців з дати балансу.

Наприклад, у договорі можна прописати умови, виконання яких боржником малоймовірне (для прикладу, на дату балансу рівень валової рентабельності за рік повинен бути не нижче 30 %, зростання доходів від продажів – не менше 20 % до попереднього року, затримка платежів за дебіторською заборгованістю покупців не має перевищувати 10 днів тощо.). І в разі якщо підприємство-позичальник порушить умову, воно зобов’язане буде негайно повернути позику. А це означає, що заборгованість є поточною.

Фактично такі умови можливі між «своїми», коли є розуміння, що хоч умови і порушено, але вимагати дострокового погашення не будуть. Звісно, це порушує принцип превалювання сутності над формою (бо в бухобліку операції відображаються за суттю, а не за юридичною формою – ст. 4 Закону № 996), та все ж довести такий підступний задум у суді податківці навряд чи зможуть.

Що каже нам судова практика?

Судова практика є позитивною:

1. Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 22.01.2020 у справі № 640/9281/19:

«Отже, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише зобов’язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору). Так, можливість здійснення розрахунку теперішньої вартості передбачається тільки у разі наявності розриву в часі між теперішньою датою і датою платежу, з чітким урахуванням погодженого сторонами договору позики графіку погашення заборгованості.

Слід звернути увагу на те, що п. 7.2 договору позики, встановлено, що, позика, надана товариству відповідно до цього договору як у відношенні окремих траншів, так і в повному обсязі, може бути погашена останнім достроково (а.с. 22, зворот, т. 1)

Представник позивача у судовому засіданні звернула увагу суду на те, що товариство повернуло частину позики в розмірі доларів США, а саме, від 27.08.2018, від 22.11.2018, від 29.11.2019.

З урахуванням того, що позика за договором може бути погашена достроково та позивачем зазначені положення виконуються, у податкового органу була відсутня інформація щодо періоду погашення заборгованості запозиченими коштами за договором позики, що, у даному випадку, виключає можливість здійснення дисконтування кредиторської заборгованості»;

2. Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 13.02.2020 у справі № 640/11602/19:

«В умовах договорів № … від 22.09.2011 та № … від 22.09.2011 (п.8.1, 8.3), було передбачено, що позичальник має право достроково закрити ліміт Кредитної лінії або повернути частину загальної заборгованості за кредитною лінією…

Банк має право в односторонньому порядку вимагати від позичальника дострокового повернення повної суми заборгованості за цим договором, а тому колегія суддів приходить до висновку про те, що зазначена позика є короткостроковою, тобто, такою, яка може бути погашена в період, менший від 12 місяців, а тому, зобов’язання за договором позики не є довгостроковими, що, у свою чергу, унеможливлює дисконтування кредиторської заборгованості за договором позики».

Важливо: право дострокового погашення та обов’язок – різні речі. Право погасити раніше ще не є однозначною підставою для недисконтування. Про особливості дисконтування в цьому питанні актуальним є матеріал «Позика за кредитною лінією та дисконтування».

Позика (кредит) під ринковий відсоток

Якщо позику (кредит) отримано під ринковий відсоток, то, підставляючи у формулу дисконтування тіло кредиту та відсотки, які будуть за ним сплачуватися, отримуємо теперішню вартість, яка дорівнює номінальній. Тому ефекту від дисконтування немає.

Адже майбутня вартість – це не лише тіло кредиту, а й проценти, комісії тощо, які сплачуватимуться за кредитним договором.

Щодо обчислення контролерами дисконту за процентними позиками, відштовхуючись лише від тіла, суд зазначив:

 «для розрахунку теперішньої вартості позики необхідно враховувати, що майбутні грошові потоки будуть включати не тільки безпосередньо погашення боргу (суму заборгованості за тілом кредиту), а й погашення відсотків за кредитом. Отже, розрахунок контролюючим органом теперішньої вартості позики без врахування необхідності погашення відсотків за договором, є необґрунтованим» (постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2019 у справі № 826/16321/18).

Щоправда, зазвичай аргументом у стінах суду стає висновок експерта (судово-бухгалтерська експертиза).

Судова практика:

1. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 у справі № 160/3615/19 (базуючись на висновку експертів за результатами проведення комісійної економічної експертизи):

«у випадку TOB «…» позику було отримано на ринкових умовах, іншого не було доведено контролюючим органом під час судового розгляду справи, а тому при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто, про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2017-2022 роках».

2. Постанова Верховного суду від 04.12.2019 у справі № 826/16321/18:

«здійснений розрахунок податківцями не є тотожним розрахунку дисконтування заборгованості, який передбачає приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент, незважаючи на те, що відсоток, передбачений договором за користування позикою, несуттєво відрізняється від рівня застосованих відповідачем при розрахунку ставок довгострокових запозичень, що може свідчити про несуттєву різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов’язання, – наведена обставина потребує встановлення та має істотне значення для вирішення справи.

Верховний Суд зауважує, що аналіз коректності проведеного відповідачем розрахунку дисконтування зобов’язань за позикою потребує спеціальних знань, а тому такі обставини можуть бути встановлені судами шляхом призначення та проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи».

3. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.10.2021 у справі № 160/2003/20:

«експертом зазначено зокрема наступне: Теперішня вартість позики дорівнює номінальній вартості, якщо відсотки за договором відповідають ринковим».

Отже, якщо позика (кредит) – під ринковий процент, то дисконтування типово немає сенсу (ефекту).

Звісно, тут вагомо ще довести ринковість відсотка за позикою, кредитом.

Довідково: «при розв’язанні питання щодо того, чи ставка відсотка, передбачена умовами позики, дорівнює або є меншою за ринкову ставку відсотка, підприємство повинно взяти до уваги строки та умови цієї позики, відповідну галузеву практику на місцях і ситуацію на місцевому ринку» МСФЗ: точка зору КПМГ. Практичне керівництво за Міжнародними стандартами фінансової звітності. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. з англ. – 14-те вид. – М.: ВПЦ «Маска», 2018, ч. 4, с. 3404, 3405.

У такому разі ринковість ставки оцінюють, виходячи з умов країни недавача кредиту плюс суверенний ризик України (лист НБУ від 17.01.2019 № Р/25-0006/2831)

Узагальнимо все вищевикладене.

Найпоширенішими варіантами доведення недисконтування кредиторської заборгованості є (ці позиції зазвичай аргументуються у стінах суду):

• відсутність затвердженої методики дисконтування та відсутність права у податківців застосовувати методику, яка не встановлена жодним нормативним документом;
• доведення короткостроковості позики (у разі відсутності строку погашення, прострочення поточних зобов’язань, першочергово короткострокової позики, яка пролонгована на строк до 12 місяців, умови для вимог кредитора в достроковому погашенні);
• для процентних позик кредитів на довгостроковий строк – доведення того, що запозичення під ринковий процент і дисконтування є недоцільним, оскільки теперішня вартість дорівнює номіналу (бо майбутні платежі враховують не лише тіло, а й проценти за ним).

Показово, що і наказ про облікову політику щодо дисконтування/недисконтування береться до уваги. Для прикладу, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 20.10.2021 у справі № 640/9077/19:

• ТОВ веде бухоблік згідно із Законом № 996 та затвердженими Мінфіном П(С)БО;
• поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення;
• зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке не погашене протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більшим ніж 12 місяців та до затвердження фінзвітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове;
• довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю;
• для визначення необхідності дисконтування кредиторської заборгованості пріоритетними нормами вважаються норми П(С)БО 11.
• дисконтування не застосовується до заборгованості простроченої або з невизначеним строком погашення;
• норми П(С)БО 13 застосовуються за наявності чіткої методології його застосування, визначеної відповідними нормативними документами згідно із законодавством України.