Дисконтирование: законные способы избежания на основе судебной практики

С 2019 года, после внесения изменений в НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11, вся долгосрочная задолженность, в том числе и беспроцентная, подлежит дисконтированию. С тех пор тема дисконтирования остается топовой. Долгосрочная задолженность для дебитора – это финдоход от дисконта и финрасходы от амортизации дисконта по частям в следующих периодах, с соответствующим влиянием на финрезультат и базу налогообложения. Поэтому возникает резонный вопрос: а можно ли избежать дисконтирования? Конечно, будем говорить именно о законных способах и оценивать налоговые риски с учетом разъяснений контролеров и судебной практики.

Обратите внимание: материал касается тех, кто работает по НП(С)БУ, а не международным стандартам.

Дисконтирование по НП(С)БУ

Краткосрочная кредиторская задолженность отражается по номиналу (сумме погашения), то есть не дисконтируется (п. 11 НП(С)БУ 11 «Обязательства», утвержденного приказом Минфина от 31.01.2000 № 20).

Сумма погашения – недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов (п. 7 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина от 08.10.1999 № 237).

Важно: краткосрочные обязательства/задолженность не дисконтируются.

Долгосрочная задолженность/обязательства отражается по настоящей (т. е. дисконтируемой) стоимости (п. 12 НП(С)БУ 10, п. 9 НП(С)БУ 11).

Настоящая стоимость – дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 НП(С)БУ 11)

Дисконтируют долгосрочные обязательства (как процентные, так и беспроцентные).

Таблица. Классификация долгосрочной и текущей задолженности

Отсчет 12 месяцев начинаем от ближайшей даты баланса, а не от даты возникновения задолженности.

Например, возвратная финпомощь предоставлена 20.10.2021, срок возврата по договору – не позднее 31.12.2022. Дата баланса – 31.12.2021, и от этой даты до ожидаемой даты погашения (31.12.2022) остается ровно 12 месяцев. Задолженность – краткосрочная. Ее не нужно дисконтировать.

Подробно о дисконтировании речь шла в материалах:

• Учет долгосрочных кредитов и займов: общие правила
• Долгосрочная ВФП в национальной валюте: учет у заемщика
• Дисконтирование задолженности по процентному займу: изучаем нюансы
• Заем по кредитной линии и дисконтирование
• Договор товарного кредита и дисконтирование
• Дисконтируем долгосрочную задолженность в инвалюте
• Приобретение ОС с отсрочкой платежа более года: как определить первоначальную стоимость
• Дисконтирование в бухгалтерском учете: расчеты и бухгалтерские проводки

А теперь – непосредственно об избежании дисконтирования. Заметим, что мы не призываем сознательно не прибегать к определению настоящей стоимости. Хотим изобразить картину решения вопросов дисконтирования в стенах суда и помочь аргументировать позицию, если вы выбрали недисконтирование (или это произошло ненамеренно).

Отсутствие правил – достаточное ли основание не дисконтировать?

Действительно, четких правил дисконтирования долгосрочных обязательств в самих нацстандартах нет (фининструменты и финансовые активы – другое дело, а сейчас мы говорим именно об обязательстве). Более того, не даны даже хотя бы словесные описания или ориентировочные методики дисконтирования, не говоря уже о формуле дисконтирования. К сожалению, не утверждены и методрекомендации. И даже письма Минфина на тему дисконтирования не найти. Есть только информационное сообщение на сайте Минфина.

Письмо ГФСУ от 18.06.2018 № 18311/7/99-99-14-03-03-17, в котором изложены подходы налоговиков к дисконтированию при проверке плательщиков, не является официально утвержденной методикой, ведь налоговики не имеют права трактовать нормы нацстандартов (это компетенция Минфина). К тому же, письмо не считается нормативно-правовым актом (см. также решение Днепропетровского окружного админсуда от 23.02.2021 по делу № 160/6256/20).

В самих же нацстандартах есть только требование, чтобы долгосрочная задолженность/обязательства отражалась в балансе по ее настоящей стоимости (п. 12 НП(С)БУ 10, п. 9 НП(С)БУ 11).

А настоящая стоимость – дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 НП(С)БУ 11).

Поэтому дисконтировать долгосрочную задолженность нужно. Но как, если методики нет?

Нужно ли брать правила дисконтирования из МСФО, если предприятие применяет НП(С)БУ?

Такой обязанности нет у тех, кто работает по нацстандартам. Ведь никакие нормативные документы не обязуют применять правила МСФО, если нацстандарты в каком-то вопросе «играют в молчанку».

Важно: действующее законодательство не содержит требования применять правила дисконтирования по МСФО по аналогии, если плательщик ведет учет по НП(С)БУ!

Подтверждает это и судебная практика:

«коллегия судей отмечает, что определение национальных стандартов, приведенное в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» не позволяет применить международные стандарты учета в случае отсутствия методов ведения учета в национальных стандартах» (постановление Шестого апелляционного административного суда от 01.07.2020 по делу № 640/13685/19).

В постановлении Шестого апелляционного админсуда от 13.02.2020 по делу № 640/11602/19 сказано, что применение нацстандартов не позволяет применения международных стандартов при отсутствии методов ведения учета в нацстандартах. В связи с тем что истец применяет нацстандарты бухучета, ссылка контролирующего органа на международные стандарты является противоправной и не соответствует положениям Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996).

Нужно ли самостоятельно устанавливать методику дисконтирования, если НП(С)БУ ее не содержат?

У предприятия нет обязанности самостоятельно разрабатывать методику. Оно самостоятельно определяет используемые методы и процедуры, для которых нормативно-правовыми актами по бухучету предусмотрено более одного варианта (п. 1.3 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635). Конечно, отсутствие методики дисконтирования можно воспринимать как многовариантные правила, поэтому можно устанавливать свои, учитывая аналогию.

Таким образом, разработка собственной методики – право, а не обязанность. Самостоятельно разработанные правила прописывают в приказе об учетной политике, принимая во внимание общеэкономические понятия стоимости денег во времени и те подсказки, которые есть в других нацстандартах, проводя параллель с МСФО.

Настоящая стоимость будущих платежей – это экономическое понятие (стоимость денег во времени). Ее рассчитывают по формуле

PV = FV÷(1 + i)ⁿ

где

• PV – настоящая стоимость;
• FV – будущая стоимость;
• i – ставка дисконтирования;
• n – срок (количество периодов).

К тому же, в НП(С)БУ 14 «Аренда», утвержденном приказом Минфина от 28.07.2000 № 181, имеем формулу определения настоящей стоимости минимальных арендных платежей (аннуитета):

ТВA = A х [(1 – (1 : (1+і)n) : i],

где

• A – сумма минимального арендного платежа, уплачиваемого регулярно (аннуитет);
• n – количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;
• i – ставка процента для указанного периода.

По правилам п. 14 НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденного приказом Минфина от 24.12.2004 № 817, ставка дисконта основывается на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. Поскольку мы рассматриваем обязательство (а не активы), то, соответственно, сравниваем с аналогичными обязательствами. Кстати, в информационном сообщении Минфина как раз раскрывался вопрос ставки дисконтирования. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта основывается на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия. При определении ставки дисконта учитываются риски, кроме рисков, учтенных при определении будущих денежных потоков.

То есть ориентиры для определения настоящей стоимости есть, но четкие правила дисконтирования задолженности не прописаны.

И эти ориентиры предприятие может учитывать при определении процентной ставки, по которой будет дисконтировать, а также периодов для расчета – год, квартал, месяц, а то и день. Такой выбор оно должно закрепить в своей учетной политике. А так как нормативными документами не установлены правила, какой бы выбор предприятие не сделало в своей учетной политике – ошибки не будет.

Может ли отсутствие методики дисконтирования быть основанием для непроведения дисконтирования?

Так же можно допустить: если ничего в своей учетной политике не прописать (не устанавливать правил дисконтирования), то и налоговики не смогут рассчитать, потому что утвержденной методики (правил) нет!

Но это только наши предположения, а решающей все-таки будет позиция суда. Поэтому обратимся по этому поводу к судебной практике.

Судебная практика

Судебная практика по данному вопросу – неоднозначна, хотя вектор последних судебных решений позитивен для плательщика.

Позитивные решения суда:

1. Постановление Верховного Суда от 28.04.2021 по делу № 640/13685/19:

поскольку НП(С)БУ не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, а также органами, на которые возложено регулирование вопросов методологии бухучета и финансовой отчетности, отсутствуют какие-либо разъяснения со стороны контролирующих органов или практика такого дисконтирования,

«Истец как лицо, учет которого не основывается на международных стандартах финансовой отчетности, не обязан был определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно. 

безосновательны ссылки Ответчика на определенные Международными стандартами финансовой отчетности правила в случае, если предприятие ведет учет по национальным стандартам.

Следовательно, необходимо согласиться с заключениями суда апелляционной инстанции о том, что расчет, примененный контролирующим органом по формуле дисконтирования задолженности Истца, неправомерен, что свидетельствует о недоказанности допущения ООО «…» нарушений пунктов 44.1, 44.2 статьи 44, подпункта 134.1.1 пункта 134.1 статьи 134 Налогового кодекса Украины».

2. Постановление Верховного Суда от 22.04.2021 по делу № 160/11301/19:

поскольку НП(С)БУ не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, а также органы, на которые возложено регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности, отсутствуют любые разъяснения со стороны контролирующих органов или практика такого дисконтирования, «предприятие не обязано определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно и, как следствие, осуществлять соответствующий расчет».

3. Постановление КАС Верховного Суда от 10.09.2021 по делу №160/6203/20:

НП(С)БУ не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, тогда как такая методология определена МСФО. Однако следует учитывать, что ч. 3 ст. 12-1 Закона № 996 установлено, что «предприятия, кроме указанных в части второй данной статьи, самостоятельно определяют целесообразность применения международных стандартов для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности». То есть истец, как лицо, бухгалтерский учет которого основывается на НП(С)БУ, а не на МСФО, с учетом того, что НП(С)БУ не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, «не обязан определять такую методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно. В свою очередь, контролирующий орган не имеет права определять эту методику и давать указания такому налогоплательщику (который руководствуется исключительно НП(С)БУ) в отношении методики, о чем обоснованно отметил суд апелляционной инстанции».

4. Постановление КАС Верховного Суда от 21.07.2021 по делу № 160/5358/19:

контролирующий орган при расчете дисконта применяет формулу, которая не определена каким-либо НП(С)БУ, а предусмотрена МСФО.

С учетом этого, поскольку НП(С)БУ «не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, а также отсутствует какая-либо практика такого дисконтирования, истец, как лицо, учет которого не основывается на международных стандартах финансовой отчетности, не обязан был определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно».

5. Постановление КАС Верховного Суда от 16.12.2021 по делу № 640/16539/20:

Верховным Судом неоднократно высказывалась правовая позиция при решении спора в аналогичных правоотношениях, что, поскольку НП(С)БУ не определена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств, а также органы, на которые возложено регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности, отсутствуют какие-либо разъяснения со стороны контролирующих органов или практика такого дисконтирования, «предприятие не обязано определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно и, как следствие, производить соответствующий расчет. (постановление ВС от 22.04.2021 по делу № 160/11301/19, постановление ВС от 28.04.2021 по делу № 640/13685/19).

Важным обстоятельством по данному делу является также неучет налоговым органом, что договоры займа предусматривали уплату процентов (10% – 12%) за пользование займом. Ответчиком при проверке вообще не исследовался вопрос, соответствует ли рыночной договорная ставка процента. Вместе с тем, в случае если договорная ставка соответствует рыночной, настоящая стоимость задолженности равна номинальной. В таком случае дисконт за счет рыночных процентов равен нулю».

Негативные решения суда

1. Постановление КАС Верховного Суда от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19:

«Истец как на основание для удовлетворения исковых требований ссылался на то, что отсутствует методология начисления дисконтирования.

Коллегия судей указанные ссылки считает безосновательными, поскольку существуют общие методы проведения расчета дисконтирования, а именно Международные стандарты для расчета дисконта».

2. Постановление КАС Верховного Суда от 21.12.2021 по делу № 640/6142/20:

«…спорные обязательства истца по договору займа являются долгосрочными, и поэтому они подлежат дисконтированию, такие обязательства в бухгалтерском учете плательщика отражаются по настоящей стоимости, а не по сумме погашения, и для погашения обязательства по займу истец должен уплатить заимодателю в соответствии с условиями договоров сумму основного долга и начисленные проценты. Однако ответчиком при определении настоящей стоимости задолженности по займу применена формула для одноразового платежа в конце срока, без учета необходимости погашения также процентов по займу».

3. Постановление КАС Верховного Суда от 29.07.2020 по делу № 640/19241/18:

«…суды предыдущих инстанций пришли к заключению, что обязательства, возникшие у истца на основании договоров займа, по своей сути являются долгосрочными обязательствами. Такие обязательства в бухгалтерском учете плательщика отражаются по настоящей стоимости, а не по сумме погашения. При этом, как установили суды, для погашения обязательства по займу истец должен уплатить заимодателю в соответствии с условиями договоров сумму основного долга и начисленные проценты. В то же время, ответчиком при определении настоящей стоимости задолженности по займу применена формула для одноразового платежа в конце срока, без учета необходимости погашения также процентов по займу. Делать перерасчет этой суммы суд не вправе, так как это дискреционные полномочия налогового органа».

4. Постановление КАС Верховного Суда от 14.12.2021 по деле № 640/6920/19:

«…правовое заключение по решению спорного вопроса в части занижения налогоплательщиком дохода от дисконтирования кредиторской задолженности в момент возникновения задолженности (на дату баланса), сформированное Верховным Судом по указанному делу согласно его фактическим обстоятельствам и не может быть применено к другим спорным правоотношениям.

Вместе с тем, коллегия судей отмечает, что по делам с подобными правоотношениями (не содержащими указанных по этому делу индивидуальных признаков) необходимо установить, были ли на дату баланса обязательства по договорам займа долгосрочными или краткосрочными, поскольку от этого зависит, подлежат обязательства дисконтированию или нет. Кроме того, необходима проверка правильности расчета дисконтирования.

В контексте указанных обстоятельств коллегия судей обращает внимание, что на каждую отчетную дату настоящая стоимость финансовых обязательств может изменяться за счет течения времени, а также, возможно, за счет изменения рыночных ставок. Изменение настоящей стоимости за счет течения времени определяется путем равномерной амортизации настоящей стоимости обязательства. После определения сумм амортизации проводится дополнительная корректировка оценки долгосрочных обязательств до новой настоящей стоимости, которая определяется с учетом новых рыночных условий, если они существенно изменились.

Верховный Суд обращает внимание, что анализ корректности расчета дисконтирования обязательств по займу требует специальных знаний, и поэтому такие обстоятельства могут быть установлены судами путем назначения и проведения судебно-экономической (бухгалтерской) экспертизы».

Поэтому надежда на отсутствие утвержденной методологии дисконтирования как на аргумент недисконтирования – рисковая. Ведь в решениях суда его иногда отклоняют, ссылаясь на то, что существуют общие методы расчета дисконтирования, а именно Международные стандарты для расчета дисконта.

Правда, иногда удается применить «полмеры», чтобы доказать, что примененная налоговиками методика неправильна, а именно применение среднегодовой учетной ставки НБУ, а не рыночной ставки, приводит к неправильной сумме доначисления, поэтому требования налоговиков отменяются в связи с неправильной суммой.

Например, в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 10.01.2021 по делу № 640/11526/19 отмечено: «Таким образом, ставка дисконта согласно П(С)БУ 28 не является среднегодовой учетной ставкой рефинансирования НБУ и не может применяться в данной ситуации», а в решении Киевского окружного админсуда от 29.03.2021 по делу № 320/4950/19 «по состоянию на дату баланса, а именно на 31.12.2017, ответчик использовал среднюю годовую учетную ставку рефинансирования НБУ, которая составляет 17%, хотя из справочника сайта НБУ следует, что на дату 31.12.2017 она составляла 14,5%».

Если не апеллировать к отсутствию правил дисконтирования долгосрочных обязательств, то избежать дисконтирования можно единственным путем – не допустить долгосрочности. То есть пока задолженность является краткосрочной, она не дисконтируется.

Справочно:

Текущие обязательства – обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса.

Долгосрочные обязательства – все обязательства, которые не являются текущими обязательствами (п. 4 НП(С)БУ 11).

Дисконтированию на дату баланса подлежат только долгосрочные денежные обязательства, по которым предусматриваются будущие платежи, и только на тот срок, который остался до погашения (по условиям договора) (постановление КАС Верховного Суда от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19).

Срок возврата – до 12 месяцев с даты баланса, но задолженность просрочена

Должник считается просрочившим, если он не приступил к выполнению обязательства или не выполнил его в срок, установленный договором или законом (ст. 612 Гражданского кодекса, далее – ГК). То есть, если задолженность не погашена в обусловленный договором срок, то она считается просроченной.

Для классификации долгосрочной задолженности важно, сколько времени от даты баланса до ожидаемой даты погашения по договору (а не по факту). А если дата погашения уже в прошлом и задолженность просрочена, соответственно она никоим образом не может стать долгосрочной. Кредитор в любой момент после просрочки может требовать погашения долга (по претензии или в судебном порядке).

Просрочка задолженности не делает ее автоматически долгосрочной. Даже если просрочка более года, это не делает ее долгосрочной.

Например, возвратная финпомощь предоставлена 01.04.2019 на год, и она должна была быть возвращена предоставителю до 01.04.2020. Однако по состоянию на 31.12.2021 она так и не возвращена (дополнительные соглашения не заключались). Поэтому 02.04.2020 задолженность стала просроченной и является текущей, ведь в любой момент она может быть погашена. Тот факт, что просрочка – длительная, не переводит ее в разряд долгосрочной.

Важно! Просроченный долг и долгосрочная задолженность – разные понятия. Если задолженность была сначала краткосрочной (по договору срок уплаты был не более 12 месяцев с даты баланса), то никакая просрочка не делает такую задолженность долгосрочной в понимании бухучета.

Ведь в соответствии с НП(С)БУ 11 именно долгосрочные обязательства отражаются в балансе по дисконтированной сумме будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Текущие же обязательства учитываются по сумме погашения. То есть текущие обязательства, их учет и отражение в балансе отличается от учета долгосрочных обязательств.

Подтверждает это и судебная практика:

1. Решение Окружного админсуда г. Киева от 21.10.2019 по делу № 826/17992/17:

«Просрочка должником предусмотренного договором срока выполнения обязательства, первоначально признанного текущим, сама по себе не превращает задолженность в долгосрочную (причем, независимо от срока просрочки)

ООО «…» мотивировало свою позицию тем, что любая просрочка уплаты денежного обязательства, первоначально определенная в рамках одного года, не переводит такое обязательство в категорию долгосрочных».

2. Решение Окружного админсуда г. Киева от 18.01.2021 по делу № 826/16321/18 и в апелляционной инстанции – постановление Шестого апелляционного суда от 18.05.2021:

«Просроченная задолженность не может рассматриваться как долгосрочная, поскольку период возврата денежных средств получателю уже наступил. Тот факт, что задолженность по обязательству фактически не возвращена на дату баланса (до срока окончания исковой давности), не предоставляет ей статуса долгосрочной, поскольку в любой момент кредитор имеет право требовать возврата всей суммы такой задолженности».

3. Решение Днепропетровского окружного админсуда от 12.10.2021 по делу № 160/12804/21:

«Судом установлено, что кредиторская задолженность ООО «…» перед ООО «…» в размере <...> грн правомерно учитывается ООО «…» в бухгалтерском учете на сч. 6851 «Расчеты с прочими кредиторами в национальной валюте» по состоянию на 31.12.2016, 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019, как просроченная кредиторская задолженность, поэтому является текущими обязательствами. На данные обязательства не распространяются требования П(С)БУ 11 «Обязательства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 № 20 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 11.02.2000 под № 85/4306, с учетом изменений, внесенных приказом МФУ № 379 от 16.09.2019 относительно дисконтирования их на дату баланса, и они должны отражаться на дату баланса по сумме погашения».

Показательно, что для «перестраховки» и аргументации такого подхода еще и в приказе об учетной политике прописывают, что просроченная задолженность не дисконтируется.

В одном из судебных решений (решение Окружного админсуда г. Киева от 20.10.2021 по делу № 640/9077/19) упоминалось Положение об учетной политике ООО «…», которым было предусмотрено:

• для определения необходимости дисконтирования кредиторской задолженности приоритетными нормами считать нормы П(С)БУ 11 (п. 15.14). Дисконтирование не применять к задолженности, просроченной или с неопределенным сроком погашения;
• нормы П(С)БУ 13 применять при наличии четкой методологии его применения, определенной соответствующими нормативными документами согласно законодательству Украины (п. 15.15).

Суд делает вывод, что, исходя из норм П(С)БУ 11, просроченная кредиторская задолженность ООО «…» перед в размере <...> по своей сути относится к текущим обязательствам, поскольку ее погашение может быть выполнено по требованию кредитора в любой момент.

Соответственно, ООО «…» правомерно отражена в бухучете кредиторская задолженность перед по Соглашению по состоянию на 01.01.2017 в размере как текущие обязательства согласно требованиям П(С)БУ 11 и своей учетной политики.

Кроме того, суд отмечает, что определить настоящую (справедливую) стоимость обязательства (продисконтировать денежные обязательства) по просроченной кредиторской задолженности невозможно, поскольку при таком расчете необходимо четко знать срок – количество периодов до ее погашения.

Таким образом, при отсутствии срока погашения задолженности нет возможности определить амортизацию дисконта такой кредиторской задолженности.

Не указывать в договоре срок возврата займа или предусмотреть «до востребования (по требованию)»

Согласно ст. 1049 ГК, если договор не содержит срока возврата займа или этот срок определен моментом требования, его необходимо возвратить в течение 30 дней со дня требования.

В таком случае задолженность может быть погашена в любой момент (конкретный срок не установлен), поэтому она – текущая, а не долгосрочная.

Тем более, если срок погашения не прописан в договоре, даже при желании не удалось бы применить формулу дисконтирования.

И это был бы чудесный вариант для избежания дисконтирования, однако у контролеров особый подход к возвратной финпомощи без конкретного срока возврата.

Почему рискованно не указывать в договоре четкий срок возврата возвратной финпомощи?

По мнению налоговиков, возвратная финпомощь без конкретного срока возврата = безвозвратной финпомощи согласно пп. 14.1.257 НК. На получателя займа – плательщика налога на прибыль это никак не влияет, так как в бухучете – обязательства, а не доход (определяем же базу налогообложения от бухфинрезультата, а разниц по полученной возвратной или безвозвратной финпомощи нет).

Однако для предоставителя безвозвратной финпомощи, применяющего разницы, есть разница по налогу на прибыль из пп. 140.5.10 НК (ИНК ГФС от 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІНК, ИНК ГФС от 10.12.2019 № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІНК). Соответственно, в случае возврата такого займа без срока налоговики также будут говорить о безвозвратной финпомощи. И если ваше предприятие применяет разницы, то этот риск может «выйти на поверхность» не при получении, а уже при возврате такой бессрочной возвратной финпомощи, на которую налоговики навесили ярлык «безвозвратной».

Позиция налоговиков не соответствует нормам НК. Ведь безвозвратная финпомощь – это, в частности, основная сумма кредита или депозита, предоставленного налогоплательщику без установления сроков возврата такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных) (пп. 14.1.257 НК).

Финансовый кредит – денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами – нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент (пп. 14.1.258 НК).

Заем – денежные средства, предоставляемые резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (пп. 14.1.267 НК).

Возвратная финпомощь без начисления процентов не считается кредитом, депозитом или займом согласно НК. И поэтому даже в случае предоставления без конкретного срока, главное – с условием возврата (скажем, по требованию), возвратная финпомощь не превращается в безвозвратную.

Срок выполнения – менее года (до 12 месяцев) и ежегодная пролонгация

Если в договоре первоначально срок погашения был краткосрочным (не более 12 месяцев с даты баланса) и в случае пролонгации на дату баланса он опять получается не более 12 месяцев, то задолженность как была краткосрочной, так ею и остается. Ведь для НП(С)БУ важен именно ожидаемый срок погашения с даты баланса, а не общий срок с момента возникновения.

Поэтому краткосрочная пролонгация не делает обязательства долгосрочными, а так и оставляет их в статусе краткосрочных.

Будьте внимательны! Например, получили возвратную финпомощь на год 11.03.2019. Соответственно, срок погашения – 11.03.2020. 10.03.2020 продлили срок до 11.03.2021. Поэтому на дату баланса (а это 31.03.2020) задолженность считается краткосрочной, ведь до ожидаемой даты погашения (11.03.2021) не более 12 месяцев. А теперь представим, что юристы 10.03.2020 пролонгировали договор до конца 2021 года. В таком случае по состоянию на 31.03.2020 (дату баланса) задолженность является долгосрочной (ожидаемая дата погашения – более 12 месяцев с даты баланса), и, соответственно, она подлежит дисконтированию.

В подтверждение – судебная практика:

1. Постановление Шестого апелляционного админсуда от 18.05.2021 по делу № 826/16321/18:

«Из положений бухгалтерского учета следует, что операция по пролонгации займа на срок, не превышающий 12 месяцев, в бухгалтерском учете отражается на счетах текущих обязательств. Если срок продления действия превышает один год – на счетах долгосрочных обязательств. То есть определяющим является не срок погашения такой задолженности, а срок, на который продлено действие договора». Аналогичные выводы сделаны в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 09.04.2021 по делу № 640/14503/19;

2. Постановление Шестого апелляционного админсуда от 04.02.2021 по делу № 640/17008/19:

«срок, на который указанные договоры были пролонгированы, был больше 12 месяцев, то есть превышал один год, что дает основания считать, что кредиторская задолженность по обязательствам от 15.01.2014 и 15.07.2014 между ООО «…» и компанией «…» получила статус долгосрочной.

Давая оценку спорным правоотношениям, суд первой инстанции оставил вне поля зрения то обстоятельство, что заключение дополнительных договоров и пролонгация обязательств изменяет существенные условия первичного договора и, соответственно, влияет на изменение статуса такой задолженности и наличие у истца обязанности ее дисконтирования.

В то же время, каких-либо обоснований по ненадлежащему осуществлению контролирующим органом расчета дисконта кредиторской задолженности и определению размера занижения истцом налога на прибыль материалы дела не содержат.

Исходя из изложенных обстоятельств, с учетом указанных норм права, принимая во внимание то, что соответствующие обязательства по …от 15.01.2014 №… и от 15.07.2014 №... относятся к долгосрочным, коллегия судей приходит к выводу о несоблюдении истцом налогового законодательства по неосуществлению ее дисконтирования и правомерности заключений контролирующего органа о нарушении истцом п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НК Украины, и поэтому спорное налоговое уведомление-решение принято правомерно и отсутствуют основания для его отмены».

Поэтому, бесспорно, важным является срок пролонгации. А именно следует определить на каждую дату баланса, какой является задолженность: текущей (краткосрочной) или нет.

Но есть и решения не в пользу плательщика.

Негативная судебная практика – постановление Третьего апелляционного админсуда от 24.09.2020 по делу № 160/6107/19:

«коллегия судей пришла к выводу о правильности оценки контролирующим органом и судом первой инстанции указанных обязательств, поскольку такие обязательства по своей сути являются долгосрочными, и поэтому истец обязан был осуществлять дисконтирование вышеуказанных финансовых обязательств» (правда, предприятие применяет МСФО)

В договоре прописать условия досрочного погашения

В договоре, которым первоначально установлен срок погашения – более года с даты баланса и по которому задолженность должна была быть долгосрочной, можно предусмотреть специальные условия, при наступлении которых кредитор имеет право требовать немедленного погашения долга. Соответственно, при таких условиях задолженность является краткосрочной, потому что кредитор в любой момент может требовать погашения долга.

Напомним: согласно п. 8. НП(С)БУ 11 долгосрочное обязательство по кредитному соглашению (если соглашение предусматривает погашение обязательства по требованию кредитора (заимодателя) в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием заемщика), условия которого нарушены, считается долгосрочным, если:

• заимодатель до утверждения финансовой отчетности согласился не требовать погашения обязательства вследствие нарушения;
• не ожидается возникновения дальнейших нарушений кредитного соглашения в течение 12 месяцев с даты баланса.

Например, в договоре можно прописать условия, выполнение которых должником маловероятно (например, на дату баланса уровень валовой рентабельности за год должен быть не ниже 30 %, рост доходов от продаж – не менее 20 % к предыдущему году, задержка платежей по дебиторской задолженности покупателей не должна превышать 10 дней и т. п.). И если предприятие-заемщик нарушит условие, оно обязано будет немедленно возвратить заем. А это значит, что задолженность – текущая.

Фактически такие условия возможны между «своими», когда есть понимание, что хоть условия и нарушены, но требовать досрочного погашения не будут. Конечно, это нарушает принцип превалирования сущности над формой (потому что в бухучете операции отражаются по сути, а не по юридической форме – ст. 4 Закона № 996), и все же доказать такой коварный замысел в суде налоговики вряд ли смогут.

Что говорит нам судебная практика?

Судебная практика – позитивная:

1. Постановление Шестого апелляционного админсуда от 22.01.2020 по делу № 640/9281/19:

«Таким образом, дисконтированию на дату баланса подлежат только обязательства, по которым предусматриваются будущие платежи, и только на тот срок, который остался до погашения (по условиям договора). Возможность осуществления расчета настоящей стоимости предусматривается только в случае наличия разрыва во времени между настоящей датой и датой платежа, с четким учетом согласованного сторонами договора займа графика погашения задолженности.

Следует обратить внимание на то, что п. 7.2 договора займа установлено, что заем, предоставленный обществу в соответствии с настоящим договором как в отношении отдельных траншей, так и в полном объеме, может быть погашен последним досрочно (а.с. 22, оборот, т. 1)

Представитель истца в судебном заседании обратила внимание суда на то, что общество возвратило часть займа в размере долларов США, а именно, от 27.08.2018, от 22.11.2018, от 29.11.2019.

С учетом того, что заем по договору может быть погашен досрочно и истцом указанные положения выполняются, у налогового органа отсутствовала информация о периоде погашения задолженности заемными средствами по договору займа, что в данном случае исключает возможность осуществления дисконтирования кредиторской задолженности»;

2. Постановление Шестого апелляционного админсуда от 13.02.2020 по делу № 640/11602/19:

«В условиях договоров №… от 22.09.2011 и №... от 22.09.2011 (п .8.1, 8.3) было предусмотрено, что заемщик имеет право досрочно закрыть лимит Кредитной линии или возвратить часть общей задолженности по кредитной линии.

Банк имеет право в одностороннем порядке требовать от заемщика досрочного возврата полной суммы задолженности по этому договору, и поэтому коллегия судей приходит к выводу, что указанный заем является краткосрочным, то есть таким, который может быть погашен в период, меньший 12 месяцев, а значит, обязательства по договору займа не считаются долгосрочными, что, в свою очередь, делает невозможным дисконтирование кредиторской задолженности по договору займа».

Важно: право досрочного погашения и обязанность – разные вещи. Право погасить раньше еще не является однозначным основанием для недисконтирования. Об особенностях дисконтирования в данном вопросе актуальным есть материал «Заем по кредитной линии и дисконтирование».

Заем (кредит) под рыночный процент

Если заем (кредит) получена под рыночный процент, то, подставляя в формулу дисконтирования тело кредита и проценты, которые будут по нему платиться, получаем настоящую стоимость, которая равна номинальной. Поэтому эффекта от дисконтирования нет.

Ведь будущая стоимость – это не только тело кредита, но и проценты, комиссии и т. п., которые будут уплачиваться по кредитному договору.

По поводу исчисления контролерами дисконта по процентным займам, отталкиваясь только от тела, суд отметил:

 «для расчета настоящей стоимости займа необходимо учитывать, что будущие денежные потоки будут включать не только непосредственно погашение долга (сумму задолженности по телу кредита), но и погашение процентов по кредиту. Следовательно, расчет контролирующим органом настоящей стоимости займа без учета необходимости погашения процентов по договору, является необоснованным» (постановление Шестого апелляционного административного суда от 06.02.2019 по делу № 826/16321/18)

Правда, обычно аргументом в стенах суда становится заключение эксперта (судебно-бухгалтерская экспертиза).

Судебная практика:

1. Решение Днепропетровского окружного административного суда от 19.08.2019 по делу № 160/3615/19 (базируясь на заключении экспертов по результатам проведения комиссионной экономической экспертизы):

«…в случае TOB «…» заем был получен на рыночных условиях, иное не было доказано контролирующим органом во время судебного разбирательства дела, и поэтому при получении займа на рыночных условиях дисконтирование теряет какой-либо смысл, поскольку начисленные проценты нивелируют любые дополнительные экономические выгоды от получения займа, отличающиеся от его непосредственного использования в хозяйственной деятельности. То есть, о необходимости признания дохода можно говорить только в случае получения займа не на рыночных условиях, когда ставка процентов значительно ниже рыночной, поэтому истец не должен был признавать каких-либо доходов при получении процентного займа от нерезидента с рыночной ставкой процента в 2017-2022 годах»;

2. Постановление Верховного суда от 04.12.2019 по делу № 826/16321/18:

«…осуществленный налоговиками расчет не тождественный расчету дисконтирования задолженности, который предусматривает приведение стоимости будущих платежей к значению на текущий момент, несмотря на то, что процент, предусмотренный договором за пользование займа, несущественно отличается от уровня примененных ответчиком при расчете ставок долгосрочных заимствований, что может свидетельствовать о несущественной разнице между будущей и настоящей стоимостью обязательства, – указанное обстоятельство требует установления и имеет существенное значение для решения дела.

Верховный Суд отмечает, что анализ корректности проведенного ответчиком расчета дисконтирования обязательств по займу требует специальных знаний, и поэтому такие обстоятельства могут быть установлены судами путем назначения и проведения судебно-экономической (бухгалтерской) экспертизы».

3. Решение Днепропетровского окружного административного суда от 12.10.2021 по делу № 160/2003/20:

«экспертом указано в частности следующее:…Настоящая стоимость займа равна номинальной стоимости, если проценты по договору соответствуют рыночным».

Итак, если заем (кредит) – под рыночный процент, то дисконтирование не имеет смысла (эффекта).

Конечно, здесь важно еще доказать рыночность процента по займу, кредиту.

Справочно: «при решении вопроса, равна ли ставка процента, предусмотренная условиями займа, рыночной ставке процента или меньше ее, предприятие должно учитывать сроки и условия этой займа, соответствующую отраслевую практику на местах и ситуацию на местном рынке». МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. – 14-е изд. – М.: ВПЦ «Маска», 2018, ч. 4, с. 3404, 3405

При этом рыночность ставки оценивают, исходя из условий страны предоставителя кредита плюс суверенный риск Украины (письмо НБУ от 17.01.2019 № Р/25-0006/2831).

Обобщим все вышеизложенное.

Наиболее распространенные варианты доказательства недисконтирования кредиторской задолженности таковы (эти позиции обычно аргументируются в стенах суда):

• отсутствие утвержденной методики дисконтирования и отсутствие права у налоговиков применять методику, не установленную каким-либо нормативным документом;
• доказательство краткосрочности займа (при отсутствии срока погашения, просрочки текущих обязательств, первоначально краткосрочный заем, который пролонгирован на срок до 12 месяцев, условия для требований кредитора в досрочном погашении);
• для процентных займов, кредитов на длительный срок – доказательство того, что заимствование под рыночный процент и дисконтирование нецелесообразны, поскольку настоящая стоимость равна номиналу (так как будущие платежи учитывают не только тело, но и проценты по нему).

Показательно, что принимается во внимание и приказ об учетной политике по дисконтированию/недисконтированию. Например, решение Окружного админсуда г. Киева от 20.10.2021 по делу № 640/9077/19:

• ООО ведет бухучет согласно Закону № 996 и утвержденным Минфином П(С)БУ;
• текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения;
• обязательство, на которое начисляются проценты и которое не погашено в течение 12 месяцев с даты баланса, следует рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше, чем 12 месяцев и до утверждения финотчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное;
• долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости;
• для определения необходимости дисконтирования кредиторской задолженности приоритетными считаются нормы П(С)БУ 11.
• дисконтирование не применяется к задолженности просроченной или с неопределенным сроком погашения;
• нормы П(С)БУ 13 применяются при наличии четкой методологии его применения, определенной соответствующими нормативными документами согласно законодательству Украины.