Що відобразити в обліковій політиці про створення забезпечень

Як розробити облікову політику підприємства за П(С)БО та МСФЗ

Акценти цієї статті:

• роз'яснено загальні принципи визнання забезпечень підприємствами, які застосовують МСФЗ;
• наведено (див. на сірому фоні) формулювання фрагментів наказу про облікову політику з питань створення різних видів забезпечень;
• надано приклади розрахунку розміру забезпечень для різних практичних ситуацій.

Навіщо потрібні забезпечення

Сьогодні багато українських підприємств складають фінансову звітність, спираючись на норми міжнародних стандартів. Одна зі статей фінзвітності – забезпечення. У консультації ми будемо розглядати правила, установлені IAS 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи».

Так, IAS 37 розглядає випадки, коли відносно зобов'язань або активів підприємства неможливо однозначно встановити факт події та/або оцінити його з кількісної точки зору. І тоді доводиться покладатися на власні професійні судження щодо варіантів вирішення ситуації.

Забезпечення – це зобов'язання з невизначеним строком виконання або сумою.

Зобов'язання, у свою чергу, виникає в суб'єкта господарювання в результаті минулих подій. Погашення зобов'язання, згідно з очікуваннями, призведе до вибуття ресурсів, що втілюють у собі економічну вигоду.

Тому насамперед у своїй обліковій політиці підприємство повинне вказати, коли під зобов'язання слід створити забезпечення.

Забезпечення визнаються, якщо підприємство має існуючий обов'язок (юридичну або обумовлену практикою), що виник у результаті минулої події; відплив економічних вигід, який буде потрібен для її погашення, є ймовірним, і може бути отримана надійна оцінка суми такого зобов'язання.

Юридичне зобов'язання – це зобов'язання, що виникає:

• із договору (з його чітко визначених або тих, що маються на увазі, умов);
• законодавства;
• іншої дії правових норм.

Прикладами юридичних зобов'язань є зобов'язання з виплати компенсацій при звільненні, з очищення забрудненої ділянки, якщо закон вимагає таких дій.

Зобов'язання, обумовлене практикою (конструктивне) – це зобов'язання, що виникає в тих випадках, коли:

• за допомогою усталеної практики, опублікованої політики або досить конкретної недавньої заяви підприємство показало іншим сторонам, що прийме на себе певні обов'язки;
• у результаті цього підприємство створило в інших сторін обґрунтовані очікування, що воно виконає прийняті на себе обов'язки.

Наприклад, політика магазинів роздрібної торгівлі полягає в тому, щоб відшкодовувати вартість покупок незадоволеним клієнтам, навіть якщо юридично магазин не повинен цього робити. Ця політика відома всім покупцям.

Види забезпечень

Підприємство зобов'язане створювати забезпечення (так званий резерв) для відшкодування абсолютно будь-яких майбутніх витрат, за якими виконані всі «резервні» умови.

Що це можуть бути за витрати? IAS 37 не дає конкретного переліку статей, але зазвичай підприємства повинні створювати забезпечення для відшкодування майбутніх операційних витрат:

• на оплату відпусток працівникам;
• додаткове пенсійне забезпечення;
• виплату премій і матеріального заохочення працівників за підсумками року;
• виконання гарантійних зобов'язань;
• виведення з експлуатації основних засобів;
• судові розгляди;
• аудит;
• реструктуризацію, виконання зобов'язань у разі припинення діяльності;
• виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами;
• захист навколишнього середовища;
• рекультивацію порушених земель та ін.

Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат підприємство наводить у наказі про облікову політику. Спеціально створена комісія або призначена керівником відповідальна особа приймає рішення щодо формування резерву й робить розрахунок його оцінки.

Правила визнання та оцінки

Сума, визнана як забезпечення, повинна відображати найкращу розрахункову оцінку затрат, необхідних на кінець звітного періоду для погашення існуючого зобов'язання.

Найкраща оцінка – це сума, яку підприємство обґрунтовано сплатило б для погашення зобов'язання або передало б його третій особі.

Така оцінка визначається на підставі судження керівників підприємства з урахуванням:

• попереднього досвіду подібних операцій;
• висновків незалежних експертів (юристів, екологів і т. п.);
• додаткових свідоцтв, які є наслідком подій після дати балансу.

Давайте з'ясуємо, що ж слід передбачити в обліковій політиці за деякими забезпеченнями.

Забезпечення на оплату відпусток

Забезпечення на оплату відпусток створюються на кожну звітну дату для оплати таких відпусток:

• основної щорічної;
• додаткової щорічної за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
• додаткової щорічної за особливий характер праці;
• інших щорічних додаткових, передбачених законодавством.

Не створюють забезпечення відносно відпусток, імовірність надання яких спрогнозувати, як правило, неможливо. Наприклад, важко вгадати необхідність надання працівникам творчої або навчальних відпусток.

У документі про облікову політику необхідно вказати, у якому порядку створюються забезпечення на виплату відпусток.

Суму відпусткового резерву визначають як добуток суми фактично нарахованої в поточному місяці зарплати та коефіцієнта, розрахованого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального річного планового фонду оплати праці.

У вигляді формули розрахунок резерву має такий вигляд:

РВ = ЗП х (О_план : ФОП_план х 100 %),

де РВ – сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн.;

ЗП – сума фактично нарахованої зарплати за місяць з урахуванням ЄСВ (але без урахування відпусткових), грн.;

О_план – річна планова сума витрат на оплату відпусток, грн.;

ФОП_план – загальний річний плановий фонд оплати праці (далі – ФОП), грн.

Приклад 1

Плановий ФОП персоналу (без ЄСВ та без сум відпусткових) на 2019 рік становить 6 600 000 грн. Планова сума відпусткових на 2019 рік – 660 000 грн. (без урахування осіб з інвалідністю).

Заробітну плату працівникам за січень 2019 року нараховано в сумі 605 000 грн.

Розрахуємо коефіцієнт резервування:

660 000 грн. : 6 600 000 грн. = 0,1.

Суму резерву відпусток розраховуємо так:

605 000 грн. х 0,1 х 1,22 = 73 810 грн.

Залишок забезпечення визначають розрахунковим шляхом виходячи з кількості днів невикористаної працівниками щорічної відпустки та середньоденної суми оплати праці цих працівників. І в разі необхідності слід відкоригувати (зменшити або збільшити) нараховану суму резерву.

Резерв на виконання гарантійних зобов'язань

Порядок розрахунку суми гарантійних забезпечень в IAS 37 не визначено, тому методику розрахунку підприємство розробляє самостійно та прописує її в обліковій політиці.

Щоб уникнути невизначеності під час розрахунку суми, яка повинна бути визнана як оціночне зобов'язання, використовують різні методи. Найчастіше розмір гарантійного забезпечення встановлюють у відсотках до доходу від реалізації готової продукції (робіт). При цьому відсоток резервування обчислюють на підставі даних про фактичні гарантійні витрати, понесені в попередніх звітних періодах.

Гарантійні оціночні зобов'язання

Оціночні зобов'язання за затратами, пов'язаними з гарантіями, визнаються в момент продажу продукції або надання послуг. Первісне визнання засноване на досвіді за попередні періоди. Первісна оцінка затрат, пов'язаних із гарантіями, переглядається щорічно.

Для отримання найкращої оцінки забезпечень іноді застосовують статистичні методи. Там, де оцінюваний резерв являє собою сукупність статей, зобов'язання оцінюється шляхом зважування всіх можливих результатів за їх відповідними ймовірностями.

Приклад 2

Підприємство-виробник продає товари з гарантією. Якщо у всіх проданих товарах будуть виявлені незначні дефекти, затрати на ремонт становитмуть 1 000 000 грн. Якщо у всіх проданих товарах будуть виявлені значні дефекти, затрати на ремонт становитимуть 4 000 000 грн. Минулий досвід та очікуваний прогноз організації говорять про те, що в майбутньому році 75 % проданих товарів не будуть мати дефектів, 20% проданих товарів будуть мати незначні дефекти і 5% проданих товарів будуть мати значні дефекти.

Очікувана вартість затрат на ремонт становитиме:

(75 % х 0) + (20 % х 1 000 000) +
+ (5 % х 4 000 000 грн.) = 400 000 грн.

Забезпечення реструктуризації

Згідно з IAS 37, реструктуризація – це програма, яку планують і контролюють керівники та яка суттєво змінює масштаби діяльності підприємства або способи ведення цієї діяльності.

Прикладами подій, які можуть підпадати під визначення реструктуризації, є:

• продаж або припинення будь-якого напряму діяльності;
• закриття підрозділів у будь-якій країні чи регіоні або перенесення господарської діяльності з однієї країни або регіону до інших;
• зміни в структурі управління, наприклад відмова від одного з рівнів управління;
• реорганізація, що чинить істотний вплив на характер і спрямованість діяльності підприємства.

Забезпечення витрат на реструктуризацію визнається тільки тоді, коли загальні критерії визнання забезпечення виконуються.

Оціночні зобов'язання щодо реструктуризації

• Оціночні зобов'язання щодо реструктуризації визнаються виключно в разі наявності в підприємства обумовленого практикою зобов'язання, якщо в докладному задокументованому плані:
• визначено діяльність або частини діяльності, які зачіпає реструктуризація,
• зазначено місцезнаходження та кількість співробітників, які підпадають під реструктуризацію,
• подано докладну оцінку відповідних затрат і строків.

І при цьому працівники, яких зачіпає реструктуризація, були повідомлені про основні характеристики плану.

Обтяжливі контракти

Обтяжливий контракт – це договір, неминучі затрати на виконання обов'язків за яким перевищують очікувані від його виконання економічні вигоди.

Під неминучими затратами за контрактом розуміються мінімальні чисті затрати в результаті відмови від контракту, що відповідають найменшому із двох значень: сумі затрат на його виконання або сумі всіх компенсацій і штрафів, що випливають із невиконання контракту.

Приклад 3

Підприємство орендує виробничі площі та обладнання заводу. Протягом року воно переносить своє виробництво на інший завод, але розірвати договір оренди з першим заводом або здати площі та обладнання в суборенду – неможливо.

У даному випадку існує зобов'язання, обумовлене юридичним обов'язком. Необхідно створити резерв на загальну суму неминучих орендних платежів.

Складання облікової політики: на що звернути увагу

У випадках, коли резерв прив'язаний до однієї статті або події, використовують метод оцінки найбільш «імовірного результату».

Приклад 4

Підприємство залучене до судового розгляду за позовом на суму 5 000 000 грн. За оцінкою юристів, імовірність успішного для підприємства результату становить 40 %. Тобто найбільш імовірним результатом (60 %) є прийняття судового рішення за позовом не на користь підприємства. Отже, шукана найкраща оцінка забезпечення становитиме 5 000 000 грн.

Для отримання найкращої оцінки забезпечення потрібно:

• ураховувати всі ризики та невизначеності;
• дисконтувати очікувані витрати, якщо вплив вартості грошей у часі є істотним;
• ураховувати очікувані майбутні події;
• ураховувати суму компенсації від третіх сторін.

Будь-яку компенсацію потрібно визнавати тоді, коли фактично визначено, що компенсація буде отримана, якщо підприємство погасить зобов'язання.

Якщо підприємство передбачає отримати відшкодування деякої частини або всіх оціночних зобов'язань, наприклад за договором страхування, відшкодування визнається як окремий актив, але тільки в тому випадку, коли факт отримання відшкодування не підлягає сумніву. Витрата, що відноситься до оціночного зобов'язання, відображається у звіті про прибуток або збиток за вирахуванням суми відшкодування.

Якщо вплив вартості грошей у часі є суттєвим, оціночні зобов'язання дисконтуються за поточною ставкою до оподаткування, яка відображає, коли це застосовне, ризики, характерні для конкретного зобов'язання. Якщо застосовується дисконтування, то збільшення оціночного зобов'язання із часом визнається як затрати на фінансування.

При цьому слід пам'ятати, що оцінка забезпечення проводиться до обліку оподаткування, оскільки податкові наслідки визнання резервів і змін у них розглядаються в IAS 12 «Податки на прибуток».

Висновки

Згідно з IAS 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи», створення забезпечень під майбутні затрати є обов'язковим для всіх підприємств, що застосовують МСФЗ.

У своїй обліковій політиці підприємство повинне закріпити перелік створюваних ним забезпечень і визначити порядок їх оцінки.

За деякими видами забезпечень IAS 37 пропонує декілька варіантів оцінки, за іншими підприємству доведеться встановлювати їх самостійно.

Якщо виплати за попередні роки будуть нараховуватися за рахунок витрат поточного періоду (тобто без створення забезпечень), відбудеться перекручення фінансового результату, а також можливе заниження податку на прибуток.