Что отразить в учетной политике о создании обеспечений

Как разработать учетную политику предприятия по П(С)БУ и МСФО

Акценты этой статьи:

• разъяснены общие принципы признания обеспечений предприятиями, которые применяют МСФО;
• приведены (см. на сером фоне) формулировки фрагментов приказа об учетой политики по вопросам создания различных видов обеспечений;
• даны примеры расчета размера обеспечений для разных практических ситуаций.

Зачем нужны обеспечения

Сегодня многие украинские предприятия составляют финансовую отчетность, опираясь на нормы международных стандартов. Одна из статей финотчетности – обеспечения. В консультации мы будем рассматривать правила, установленные IAS 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Так, IAS 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов предприятия невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. И тогда приходится полагаться на собственные профессиональные суждения относительно вариантов разрешения ситуации.

Обеспечение – это обязательство с неопределенным сроком исполнения или суммой.

Обязательство, в свою очередь, возникает у субъекта хозяйствования в результате прошлых событий. Погашение обязательства, согласно ожиданиям, приведет к выбытию ресурсов, воплощающих в себе экономическую выгоду.

Поэтому прежде всего в своей учетной политике предприятие должно указать, когда под обязательств+о следует создать обеспечение.

Обеспечения признаются, если предприятие имеет существующую обязанность (юридическую или обусловленную практикой), возникшую в результате прошлого события; отток экономических выгод, который потребуется для ее погашения, является вероятным, и может быть получена надежная оценка суммы такого обязательства.

Юридическое обязательство – это обязательство, возникающее:

• из договора (из его четко определенных или подразумеваемых условий);
• законодательства;
• иного действия правовых норм.

Примерами юридических обязательств являются обязательства по выплате компенсаций при увольнении, по очистке загрязненного участка, если закон требует таких действий.

Обязательство, обусловленное практикой (конструктивное) – это обязательство, возникающее в тех случаях, когда:

• посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного недавнего заявления предприятие показало другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности;
• в результате этого предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Например, политика магазинов розничной торговли заключается в том, чтобы возмещать стоимость покупок недовольным клиентам, даже если юридически магазин не должен этого делать. Эта политика известна всем покупателям.

Виды обеспечений

Предприятие обязано создавать обеспечения (так называемый резерв) для возмещения абсолютно любых будущих расходов, по которым выполнены все «резервные» условия.

Что это могут быть за расходы? IAS 37 не дает конкретного перечня статей, но обычно предприятия должны создавать обеспечения для возмещения будущих операционных расходов:

• на оплату отпусков работникам;
• дополнительное пенсионное обеспечение;
• выплату премий и материального поощрения работников по итогам года;
• выполнение гарантийных обязательств;
• вывод из эксплуатации основных средств;
• судебные разбирательства;
• аудит;
• реструктуризацию, выполнение обязательств в случае прекращения деятельности;
• выполнение обязательств по обременительным контрактам;
• защиту окружающей среды;
• рекультивацию нарушенных земель и пр.

Перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов предприятие приводит в приказе об учетной политике. Специально созданная комиссия или назначенное руководителем ответственное лицо принимает решение о формировании резерва и делает расчет его оценки.

Правила признания и оценки

Сумма, признанная в качестве обеспечения, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для погашения существующего обязательства.

Наилучшая оценка – это сумма, которую предприятие обоснованно уплатило бы для погашения обязательства или передало бы его третьему лицу.

Такая оценка определяется на основании суждения руководителей предприятия с учетом:

• предыдущего опыта подобных операций;
• заключений независимых экспертов (юристов, экологов и т. п.);
• дополнительных свидетельств, которые являются следствием событий после даты баланса.

Давайте выясним, что же следует предусмотреть в учетной политике по некоторым обеспечениям.

Обеспечение на оплату отпусков

Обеспечения на оплату отпусков создаются на каждую отчетную дату для оплаты таких отпусков:

• основного ежегодного;
• дополнительного ежегодного за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;
• дополнительного ежегодного за особый характер труда;
• прочих ежегодных дополнительных, предусмотренных законодательством.

Не создают обеспечение в отношении отпусков, вероятность предоставления которых спрогнозировать, как правило, невозможно. Например, трудно предугадать необходимость предоставления работникам творческого или учебных отпусков.

В документе об учетной политике необходимо указать, в каком порядке создаются обеспечения на выплату отпусков.

Сумму отпускного резерва определяют как произведение суммы фактически начисленной в текущем месяце зарплаты и коэффициента, рассчитанного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему годовому плановому фонду оплаты труда.

В виде формулы расчет резерва выглядит так:

РО = ЗП х (О_план : ФОТ_план х 100 %),

где РО – сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн.;

ЗП – сумма фактически начисленной зарплаты за месяц с учетом ЕСВ (но без учета отпускных), грн.;

О_план – годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн.;

ФОТ_план – общий годовой плановый фонд оплаты труда (далее – ФОТ), грн.

Пример 1

Плановый ФОТ персонала (без ЕСВ и без сумм отпускных) на 2019 год составляет 6 600 000 грн. Плановая сумма отпускных на 2019 год – 660 000 грн. (без учета лиц с инвалидностью).

Заработная плата работникам за январь 2019 года начислена в сумме 605 000 грн.

Рассчитаем коэффициент резервирования:

660 000 грн. : 6 600 000 грн. = 0,1.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

605 000 грн. х 0,1 х 1,22 = 73 810 грн.

Остаток обеспечения определяют расчетным путем исходя из количества дней не использованного работниками ежегодного отпуска и среднедневной суммы оплаты труда этих работников. И в случае необходимости следует откорректировать (уменьшить или увеличить) начисленную сумму резерва.

Резерв на выполнение гарантийных обязательств

Порядок расчета суммы гарантийных обеспечений в IAS 37 не определен, поэтому методику расчета предприятие разрабатывает самостоятельно и прописывает ее в учетной политике.

Чтобы уйти от неопределенности при расчете суммы, которая должна быть признана как оценочное обязательство, используют различные методы. Чаще всего размер гарантийного обеспечения устанавливают в процентах к доходу от реализации готовой продукции (работ). При этом процент резервирования рассчитывают на основании данных о фактических гарантийных расходах, понесенных в предыдущих отчетных периодах.

Гарантийные оценочные обязательства

Оценочные обязательства по затратам, связанным с гарантиями, признаются в момент продажи продукции или оказания услуг. Первоначальное признание основано на опыте за предыдущие периоды. Первоначальная оценка затрат, связанных с гарантиями, пересматривается ежегодно.

Для получения наилучшей оценки обеспечений иногда применяют статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям.

Пример 2

Предприятие-производитель продает товары с гарантией. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 1 000 000 грн. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 000 000 грн. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз организации говорят о том, что в предстоящем году 75 % проданных товаров не будут иметь дефектов, 20 % проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 5 % проданных товаров будут иметь значительные дефекты.

Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составит:

(75 % х 0) + (20 % х 1 000 000) +
+ (5 % х 4 000 000 грн.) = 400 000 грн.

Обеспечение реструктуризации

Согласно IAS 37, реструктуризация – это программа, которую планируют и контролируют руководители и которая существенно изменяет масштабы деятельности предприятия или способы ведения этой деятельности.

Примерами событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации, являются:

• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности;
• закрытие подразделений в какой-либо стране или регионе или перенос хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;
• изменения в структуре управления, например отказ от одного из уровней управления;
• реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направленность деятельности предприятия.

Обеспечение расходов на реструктуризацию признается только тогда, когда общие критерии признания обеспечения выполняются.

Оценочные обязательства по реструктуризации

Оценочные обязательства по реструктуризации признаются исключительно в случае наличия у предприятия обусловленного практикой обязательства, если в подробном задокументированном плане:

• определены деятельность или части деятельности, затронутые реструктуриза­цией,
• указаны местонахождение и количество сотрудников, подпадающих под реструктуризацию,
• представлена подробная оценка соответствующих затрат и сроков.

И при этом работники, затрагиваемые реструктуризацией, были уведомлены об основных характеристиках плана.

Обременительные контракты

Обременительный контракт – это договор, неизбежные затраты на выполнение обязанностей по которому превышают ожидаемые от его исполнения экономические выгоды.

Под неизбежными затратами по контракту понимаются минимальные чистые затраты в результате отказа от контракта, соответствующие наименьшему из двух значений: сумме затрат на его исполнение либо сумме всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения контракта.

Пример 3

Предприятие арендует производственные площади и оборудование завода. В течение года оно переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор аренды с первым заводом или сдать площади и оборудование в субаренду – невозможно.

В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью. Необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных арендных платежей.

Составление учетной политики: на что обратить внимание

В случаях когда резерв привязан к одной статье или событию, используют метод оценки наиболее «вероятного исхода».

Пример 4

Предприятие вовлечено в судебное разбирательство по иску на сумму 5 000 000 грн. По оценке юристов, вероятность успешного для предприятия исхода составляет 40 %. То есть наиболее вероятным исходом (60 %) является принятие судебного решения по иску не в пользу предприятия. Следовательно, искомая наилучшая оценка обеспечения составит 5 000 000 грн.

Для получения наилучшей оценки обеспечения нужно:

• учитывать все риски и неопределенности;
• дисконтировать ожидаемые расходы, если влияние стоимости денег во времени является существенным;
• учитывать ожидаемые будущие события;
• учитывать сумму компенсации от третьих сторон.

Любую компенсацию нужно признавать тогда, когда фактически определено, что компенсация будет получена, если предприятие погасит обязательство.

Если предприятие предполагает получить возмещение некоторой части или всех оценочных обязательств, например по договору страхования, возмещение признается как отдельный актив, но только в том случае, когда факт получения возмещения не подлежит сомнению. Расход, относящийся к оценочному обязательству, отражается в отчете о прибыли или убытке за вычетом суммы возмещения.

Если влияние временной стоимости денег существенно, оценочные обязательства дисконтируются по текущей ставке до налогообложения, которая отражает, когда это применимо, риски, характерные для конкретного обязательства. Если применяется дисконтирование, то увеличение оценочного обязательства с течением времени признается как затраты на финансирование.

При этом следует помнить, что оценка обеспечения проводится до учета налогообложения, поскольку налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в IAS 12 «Налоги на прибыль».

Выводы

Согласно IAS 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», создание обеспечений под будущие затраты является обязательным для всех предприятий, применяющих МСФО.

В своей учетной политике предприятие должно закрепить перечень создаваемых им обеспечений и определить порядок их оценки.

По некоторым видам обеспечений IAS 37 предлагает несколько вариантов оценки, по другим предприятию придется устанавливать их самостоятельно.

Если выплаты за предыдущие годы будут начисляться за счет расходов текущего периода (т. е. без создания обеспечений), произойдет искажение финансового результата, а также возможно занижение налога на прибыль.