Ціна постачання нижча від бази оподаткування: оформляємо ПН

Заповнення ПН/РК на всі випадки життя

Акценти цієї статті:

• як визначається база оподаткування;
• порядок оформлення ПН (як зведених, так і звичайних) для донарахування податкових зобов'язань до бази оподаткування.

База оподаткування

При постачанні товарів/послуг, необоротних активів база обкладення ПДВ у загальному випадку визначається згідно з п. 188.1 ПК. Тобто виходячи з договірної ціни, але не нижче від певної величини. Якої саме – розглянемо далі.

Не нижче від ціни придбання – якщо ці товари (послуги) були придбані постачальником для перепродажу.

Завважимо, що ПК не містить визначення терміна «ціна придбання». Ми вважаємо, що при перепродажу придбаних товарів (у т. ч. й імпортних) і послуг базу оподаткування слід визначати виходячи із ціни, зазначеної в договорі на купівлю таких товарів (послуг). Адже податковий кредит покупець відображав, виходячи із ціни, зазначеної в договорі.

Така точка зору підтверджується і роз'ясненнями ДФС щодо бази оподаткування при продажу на території України імпортних товарів: ціною придбання є контрактна (а не митна) вартість імпортного товару (ЗІР, категорія 101.07).

Яку ціну слід уважати базою оподаткування, якщо товар для подальших перепродажів придбавався у неплатника ПДВ (тобто без ПДВ)?

Згідно з пп. 194.1.1 ПК ПДВ додається до ціни товару (тобто накручується зверху). Тому базою для нарахування ПДВ є ціна без урахування ПДВ. Тобто та ціна, за якою товар був придбаний у неплатника.

Не нижче від звичайної ціни – якщо ці товари (послуги) самостійно виготовлені (надані) постачальником.

Згідно з пп. 14.1.71 ПК звичайна ціна – це ціна товарів (послуг), зазначена сторонами в договорі, якщо інше не встановлено ПК. І якщо не доведено зворотне, то вважається, що зазначена сторонами звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Керуючись визначенням ринкової ціни, наведеним у пп. 14.1.219 ПК, можна зробити висновок, що при продажу самостійно виготовлених товарів/послуг платник ПДВ повинен орієнтуватися на ринкову вартість ідентичних або однорідних товарів (послуг). Аналогічної думки дотримується і ДФС (ЗІР, категорія 101.07).

Не нижче від балансової (залишкової) вартості – при постачанні необоротних активів (далі – НА).

При визначенні бази оподаткування у цьому випадку не випустіть з уваги такі моменти:

• балансова вартість НА визначається за даними бухгалтерського обліку. Тому при встановленні залишкової вартості НА беруться до уваги проведені переоцінки НА, які могли зменшувати їх балансову вартість, а значить, і базу обкладення ПДВ;
• для розрахунку береться балансова вартість НА на початок звітного періоду, у якому відбувається їх постачання. Завважимо, що НА, призначені для продажу, обліковуються на субрахунку 286. Тобто якщо на початок періоду продажу НА вже були переведені на цей субрахунок, то базою оподаткування НА буде сума, яка відображалася на субрахунку 286 на момент виведення НА з експлуатації та переведення на цей субрахунок. Якщо ж продаж об'єкта НА і його переведення на субрахунок 286 відбулися в одному звітному періоді, тоді базою оподаткування буде різниця між первісною вартістю НА і сумою нарахованої амортизації на початок періоду, у якому відбувся цей продаж.

Як ми вже зазначали, п. 188.1 ПК використовується для визначення бази оподаткування в загальних випадках. А в спеціальних випадках база оподаткування визначається згідно зі ст. 189 ПК.

Припустимо, база оподаткування, визначена згідно з п. 188.1 або ст. 189 ПК, виявиться вищою від договірної ціни. У цьому випадку постачальник повинен донарахувати податкові зобов'язання на різницю за тією самою ставкою ПДВ, за якою обкладалося це постачання. Причому якщо ціна постачання на експорт нижча від бази оподаткування, податкові зобов'язання донараховуються за ставкою 0 % (наказ Мінфіну від 03.08.18 р. № 673).

Особливості оформлення ПН

Якщо договірна ціна товарів (послуг), НА менша від бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 або ст. 189 ПК, то постачальник складає дві ПН: одну – на суму фактичної ціни постачання, другу – на суму перевищення над фактичною ціною.

Складена на суму такого перевищення ПН може бути як звичайною (тобто оформляється на дату першої події), так і зведеною (тобто оформляється не пізніше останнього числа місяця, у якому відбулося постачання) (п. 201.4 ПК).

Особливості оформлення ПН, складеної на перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання (як у звичайній, так і у зведеній), такі:

• у лівому верхньому кутку ставиться позначка «Х» (ПН не видається покупцеві) і зазначається тип причини «15». Якщо ж платником ПДВ оформляється зведена ПН, то в рядку «Зведена ПН» зазначається код ознаки «3»;
• у рядках, призначених для заповнення даних покупця, зазначаються дані постачальника, тобто найменування, ІПН, податковий номер (п. 15 Порядку № 1307). Проте з п. 4 Порядку № 1307 випливає, що податковий номер у реквізитах покупця зазначається, якщо ПН оформляється на покупця – платника ПДВ і на операції, наведені в п. 10 Порядку № 1307. Тобто виходить, що в ПН із типом причини 15 його зазначати не потрібно. Водночас п. 15 Порядку № 1307 не робить винятку для податкового номера. ДФС у Листі № 36942 стосовно податкового номера в ПН із типом причини 15 також окремо нічого не роз'яснювала. Проте в п. 3.2 цього листа сказано, що коли податковий номер покупця буде зазначений у ПН і в тих випадках, коли його не потрібно зазначати, це не вважатиметься помилкою;
• у графі 2 «Номенклатура товарів (послуг) постачальника (продавця)» наводиться (пп. 1 п. 16 Порядку № 1307) номенклатура товарів/послуг, а також пишеться: «перевищення бази оподаткування, визначеної згідно з ст. 188, 189 ПК, над фактичною ціною постачання»;
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 4., 5, 12 не заповнюються.

Завважимо, що згідно з роз'ясненням ДФС (ЗІР, категорія 101.07) немає необхідності складати ПН із типом причини «15» для донарахування податкових зобов'язань за експортною операцією. Оскільки у цьому випадку застосовується нульова ставка і, відповідно, сума ПДВ дорівнює нулю.

Приклад
ТОВ «Призма» (ІПН 151515151515, код ЄДРПОУ 55555555) був придбаний Товар 1 українського виробництва (умовний код УКТЗЕД 3333) у кількості 300 шт. для подальшого продажу. Вартість придбання Товару 1 – 50 грн/шт. (крім того ПДВ – 10 грн.). 10.12.18 р. весь Товар 1 був проданий за ціною 45 грн/шт. (крім того ПДВ – 9 грн.).

Визначимо різницю між ціною придбання товару і ціною його продажу:

50 грн. х 300 шт. – 45 грн. х 300 шт. = 1 500 грн.

Розрахуємо суму ПДВ:

1 500 грн. х 20 % = 300 грн.

На підставі наявних даних заповнимо зведену ПН (див. фрагмент).