Цена поставки ниже базы налогообложения: оформляем НН

Заполнение НН/РК на все случаи жизни

Акценты этой статьи:

• как определяется база налогообложения;
• порядок оформления НН (как сводных, так и обычных) для доначисления налоговых обязательств до базы налогообложения.

База налогообложения

При поставке товаров/услуг, необоротных активов база обложения НДС в общем случае определяется согласно п. 188.1 НК. То есть исходя из договорной цены, но не ниже определенной величины. Какой именно – рассмотрим далее.

Не ниже цены приобретения – если эти товары (услуги) были приобретены поставщиком для перепродажи.

Отметим, что НК не содержит определения термина «цена приобретения». Мы считаем, что при перепродаже приобретенных товаров (в т. ч. и импортных) и услуг базу налогообложения следует определять исходя из цены, указанной в договоре на покупку таких товаров (услуг). Ведь налоговый кредит покупатель отражал, исходя из цены, указанной в договоре.

Такая точка зрения подтверждается и разъяснениями ГФС относительно базы налогообложения при продаже на территории Украины импортных товаров: ценой приобретения является контрактная (а не таможенная) стоимость импортного товара (ОИР, категория 101.07).

Какую цену следует считать базой налогообложения, если товар для последующих перепродаж приобретался у неплательщика НДС (т. е. без НДС)?

Согласно пп. 194.1.1 НК НДС прибавляется к цене товара (т. е. накручивается сверху). Поэтому базой для начисления НДС является цена без учета НДС. То есть та цена, по которой товар был приобретен у неплательщика.

Не ниже обычной цены – если эти товары (услуги) самостоятельно изготовлены (оказаны) поставщиком.

Согласно пп. 14.1.71 НК обычная цена – это цена товаров (услуг), указанная сторонами в договоре, если иное не установлено НК. И если не доказано обратное, то считается, что указанная сторонами обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Руководствуясь определением рыночной цены, приведенным в пп. 14.1.219 НК, можно сделать вывод, что при продаже самостоятельно изготовленных товаров/услуг плательщик НДС должен ориентироваться на рыночную стоимость идентичных или однородных товаров (услуг). Аналогичного мнения придерживается и ГФС (ОИР, категория 101.07).

Не ниже балансовой (остаточной) стоимости – при поставке необоротных активов (далее – НА).

При определении базы налогообложения в этом случае не упустите из виду следующие моменты:

• балансовая стоимость НА определяется по данным бухгалтерского учета. Поэтому при установлении остаточной стоимости НА принимаются во внимание проведенные переоценки НА, которые могли уменьшать их балансовую стоимость, а значит, и базу обложения НДС;
• для расчета берется балансовая стоимость НА на начало отчетного периода, в котором происходит их поставка. Отметим, что НА, предназначенные для продажи, учитываются на субсчете 286. То есть если на начало периода продажи НА уже были переведены на этот субсчет, то базой налогообложения НА будет сумма, которая отражалась на субсчете 286 на момент вывода НА из эксплуатации и перевода на этот субсчет. Если же продажа объекта НА и его перевод на субсчет 286 произошли в одном отчетном периоде, тогда базой налогообложения будет разница между первоначальной стоимостью НА и суммой начисленной амортизации на начало периода, в котором произошла эта продажа.

Как мы уже отмечали, п. 188.1 НК используется для определения базы налогообложения в общих случаях. А в специальных случаях база налогообложения определяется согласно ст. 189 НК.

Допустим, база налогообложения, определенная согласно п. 188.1 или ст. 189 НК, окажется выше договорной цены. В этом случае поставщик должен доначислить налоговые обязательства на разницу по той же ставке НДС, по которой облагалась эта поставка. Причем если цена поставки на экспорт ниже базы налогообложения, налоговые обязательства доначисляются по ставке 0 % (приказ Минфина от 03.08.18 г. № 673).

Особенности оформления НН

Если договорная цена товаров (услуг), НА меньше базы налогообложения, определенной согласно п. 188.1 или ст. 189 НК, то поставщик составляет две НН: одну – на сумму фактической цены поставки, другую – на сумму превышения над фактической ценой.

Составленная на сумму такого превышения НН может быть как обычной (т. е. оформляется на дату первого события), так и сводной (т. е. оформляется не позднее последнего числа месяца, в котором произошла поставка) (п. 201.4 НК).

Особенности оформления НН, составленной на превышение базы налогообложения над фактической ценой поставки (как в обычной, так и в сводной), таковы:

• в левом верхнем углу ставится отметка «Х» (НН не выдается покупателю) и указывается тип причины «15». Если же плательщиком НДС оформляется сводная НН, то в строке «Сводная НН» указывается код признака «3».
• в строках, предназначенных для заполнения данных покупателя, указываются данные поставщика, то есть наименование, ИНН, налоговый номер (п. 15 Порядка № 1307). Однако из п. 4 Порядка № 1307 следует, что налоговый номер в реквизитах покупателя указывается, если НН оформляется на покупателя – плательщика НДС и на операции, приведенные в п. 10 Порядка № 1307. То есть получается, что в НН с типом причины 15 его указывать не нужно. В то же время п. 15 Порядка № 1307 не делает исключения для налогового номера. ГФС в Письме № 36942 в отношении налогового номера в НН с типом причины 15 также отдельно ничего не разъясняла. Однако в п. 3.2 этого письма сказано, что если налоговый номер покупателя будет указан в НН и в тех случаях, когда его не нужно указывать, это не будет считаться ошибкой;
• в графе 2 «Номенклатура товаров (услуг) поставщика (продавца)» приводится (пп. 1 п. 16 Порядка № 1307) номенклатура товаров/услуг, а также пишется: «превышение базы налогообложения, определенной согласно ст. 188, 189 НК, над фактической ценой поставки»;
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заполняются.

Отметим, что согласно разъяснениям ГФС (ОИР, категория 101.07) нет необходимости составлять НН с типом причины «15» для доначисления налоговых обязательств по экспортной операции. Поскольку в этом случае применяется нулевая ставка и, соответственно, сумма НДС равна нулю.

Пример
ООО «Призма» (ИНН 151515151515, код ЕГРПОУ 55555555) был приобретен Товар 1 украинского производства (условный код УКТВЭД 3333) в количестве 300 шт. для дальнейшей продажи. Стоимость приобретения Товара 1 – 50 грн/шт. (кроме того НДС – 10 грн.). 10.12.18 г. весь Товар 1 был продан по цене 45 грн/шт. (кроме того НДС – 9 грн.).

Определим разницу между ценой приобретения товара и ценой его продажи:

50 грн. х 300 шт. – 45 грн. х 300 шт. = 1 500 грн.

Рассчитаем сумму НДС:

1 500 грн. х 20 % = 300 грн.

На основании имеющихся данных заполним сводную НН (см. фрагмент).