Бухгалтерський облік у КНП: із чого розпочати?

Акценти статті:

• з якого моменту потрібно вести бухгалтерський облік по-новому;
• як діяти, якщо після затвердження передавального акта та до моменту перереєстрації заклад охорони здоров'я (далі – ЗОЗ) здійснював господарські операції.

Як відомо, система фінансування охорони здоров'я сьогодні переживає процес реформування, який стартував після набуття чинності Закону від 06.04.17 р. № 2002-VIII (далі – Закон № 2002), яким були внесені зміни до Основ законодавства України про охорону здоров'я від 19.11.92 р. № 2801-XII (далі – Основи), і Закону від 19.10.17 р. № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення».

У чому полягає реформа фінансування охорони здоров'я?

У рамках проведеної медреформи багато ЗОЗ (у першу чергу – ЗОЗ первинної медичної допомоги) перетворилися (або перебувають у процесі перетворення) із комунальних бюджетних установ (далі – КБУ) у комунальні некомерційні підприємства (далі – КНП).

Така перереєстрація є необхідною умовою для переходу ЗОЗ на нові принципи фінансування їх діяльності (див. Положення, затверджене постановою КМУ від 27.12.17 р. № 1101; Вимоги, затверджені постановою КМУ від 28.03.18 р. № 391). Ці нові принципи полягають у тому, що ЗОЗ повинен укласти з Національною службою здоров'я України (далі – НСЗУ) договір про медичне обслуговування населення, фактично отримуючи від НСЗУ плату за надання населенню медичних послуг. При цьому ЗОЗ буде мати можливість розпоряджатися фінансуванням, отриманим із небюджетних джерел (гроші можуть надходити від юридичних і фізичних осіб, а також за договорами з органами місцевого самоврядування та з іншими ЗОЗ).

Процес перереєстрації докладно викладено в Методичних рекомендаціях з питань перетворення установ охорони здоров'я з бюджетних установ у комунальні некомерційні підприємства, схвалених робочою групою з питань реформи фінансування сфери охорони здоров'я України від 14.02.18 р. (далі – Меторекомендації щодо перетворення). Вони розміщені на сайті МОЗ у розділі «Медична реформа».

Що принципово зміниться для бухгалтера ЗОЗ?

Для бухгалтера ЗОЗ головний наслідок реформи полягає в такому: якщо до перереєстрації ЗОЗ (як КБУ) уважався розпорядником бюджетних коштів (п. 12, 47 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодексу, далі – БК), то після перереєстрації як КНП він цей статус втрачає. А це означає, що бухоблік ЗОЗ повинен у корені змінитися: із НП(С)БОДС і Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.13 р. № 1203 (далі – План рахунків № 1203), потрібно буде перейти на НП(С)БО та П(С)БО, а також на План рахунків, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Наказ № 291, План рахунків № 291). Це випливає зі ст. 56 БК, ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV, далі – Закон № 996; п. 1 Плану рахунків № 1203).

Як проходить процедура перетворення?

В основному реорганізація ЗОЗ із КБУ в КНП проходить шляхом перетворення.

Етап 1. Прийняття рішення про перетворення

Рішення про перетворення ЗОЗ із КБУ в КНП приймають ради територіальних громад сіл, селищ, міст, районів, областей (далі – місцева рада), які є власниками майна відповідного ЗОЗ (п. 30 ст. 26, ст. 43 Закону від 21.05.97 р. № 280/97-ВР).

Місцева рада на своїй сесії приймає рішення про:

• перетворення КБУ в КНП;
• установлення строку для заяви вимог кредиторів (від 2 до 6 місяців);
• призначення комісії з перетворення ЗОЗ та голови комісії. До цієї комісії переходять повноваження з управління ЗОЗ протягом періоду його реорганізації.

Протягом трьох робочих днів із дати прийняття рішення про припинення (перетворення) голова комісії з перетворення повинен подати держреєстратору письмове повідомлення про прийняття такого рішення (ч. 1 ст. 105 ЦК; п. 1.4 Методрекомендацій щодо перетворення, п. 10 ст. 17 Закону від 15.05.03 р. № 755-IV, далі – Закон № 755).

Етап 2. Робота комісії з перетворення

Протягом строку, відведеного для заявлення вимог кредиторів, комісія повинна (з урахуванням положень п. 3 розд. II Закону № 2002):

• провести інвентаризацію майна ЗОЗ;
• розглянути всі вимоги кредиторів (до 01.01.19 р. кредитори не мають права вимагати виконання незабезпечених зобов'язань, припинення, дострокового виконання зобов'язань або забезпечення виконання зобов'язань);
• підготувати передавальний акт (п. 12 ч. 1 ст. 15 Закону № 755).

Із 01.01.19 р. обов'язковою буде оцінка майна (згідно зі ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-III така оцінка повинна здійснюватися із залученням професійного оцінювача). До цієї дати проведення оцінки не було потрібним (пп. 2 п. 3 розд. II Закону № 2002).

Етап 3. Завершення процедури перетворення.

Після закінчення строку для заявлення вимог кредиторами та закінчення процедури реорганізації на сесії місцевої ради приймається рішення:

• про затвердження передавального акта;
• припинення КБУ і створення КНП;
• розмір статутного капіталу КНП, його склад та порядок формування (обов'язково вказується в статуті і може не визначатися окремо в рішенні власника);
• закріплення майна за КНП на праві оперативного управління (ст. 78 ГК, ст. 16 Основ);
• затвердження статуту КНП.

Після цього голова комісії з перетворення подає держреєстратору статут, передавальний акт та інші документи, передбачені ч. 1 і 14 ст. 17 Закону № 755. На підставі цих документів держреєстратор реєструє припинення КБУ і створення КНП.

Таким чином, моментом завершення реорганізації ЗОЗ є держреєстрація новоствореної юрособи (КНП) і держреєстрація припинення старої юрособи (КБУ) (ч. 5 ст. 4 Закону № 755). Саме із цієї дати потрібно вести бухоблік по-новому.

Що являє собою передавальний акт?

Передавальний акт складається комісією з перетворення після проведеної інвентаризації майна та закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами.

Форма передавального акта законодавчо не встановлена. Акт складається в довільній формі у вигляді балансу юрособи із зазначенням усіх активів, зобов'язань і власного капіталу, які передаються правонаступнику. До такого акта рекомендується додавати детальні розшифрування переданих основних засобів, запасів, дебіторської та кредиторської заборгованості (що, власне, і роблять ЗОЗ на практиці). Саме передавальний акт містить положення, що визначають усі права та зобов'язання, які переходять від КБУ до КНП. Відповідно до передавального акта КНП отримує відповідні активи (нерухоме та рухоме майно) і пасиви КБУ.

Комісія передає складений передавальний акт на затвердження до відповідної місцевої ради власника ЗОЗ. У підсумку передавальний акт повинен бути затверджений рішенням місцевої ради.

Як бути, якщо після затвердження передавального акта на сесії місцевої ради і до дати перереєстрації в ЗОЗ будуть якісь операції?

Звичайно ж, буде ідеально, якщо складання передавального акта та перереєстрація установи в підприємство відбудуться в один і той самий день (або протягом невеликого проміжку часу без операцій). Тоді передавальний акт і буде вхідним балансом для перетвореного підприємства.

Однак на практиці зустрічаються ситуації, коли передавальний акт уже затверджено, а установа до перереєстрації змушена вчиняти якісь операції (нараховувати та/або виплачувати заробітну плату, отримувати та/або витрачати матеріали і т. п.).

Уважаємо, що ці операції повинні враховуватися ще за правилами ЗОЗ – бюджетної установи. Адже, незважаючи на затвердження передавального акта, до дати перереєстрації ЗОЗ буде залишатися комунальною установою – розпорядником бюджетних коштів. Тому й бухоблік своїх операцій воно повинне буде вести, ґрунтуючись на Плані рахунків № 1203 і нормах НП(С)БОДС.

Чи доведеться в цьому випадку переробляти передавальний акт?

Ні, уже затверджений передавальний акт переробляти не потрібно. Рекомендуємо, по-перше, фіксувати операції, учинювані після складання передавального акта, в окремому обліковому регістрі (наприклад, у бухгалтерській довідці або у формі «Журнал-Головна»), який буде доповненням до передавального акта. А по-друге, на основі передавального акта і цього додаткового облікового регістру (із прикріпленими до нього первинними документами, що підтверджують дату та суму операцій) можна скласти новий вхідний баланс, який і буде основою для дій із перенесення залишків зі старого бюджетного плану рахунків до небюджетного.

Як вести облік КНП по-новому?

Ми вже сказали, що ЗОЗ, які перереєструвалися із КБУ в КНП, втратили статус розпорядників бюджетних коштів. Тому НП(С)БОДС і План рахунків № 1203 після перереєстрації вони застосовувати не повинні (ст. 1 Закону № 996; п. 1 Плану рахунків № 1203).

При веденні бухобліку КНП повинні керуватися:

• Законом № 996 (звичайно, тепер потрібно звертати увагу на ті положення цього Закону, які не стосуються бюджетних установ);
• Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (до системи таких стандартів входять НП(С)БО 1, 2, а також П(С)БО 6–19, 21–34 – усього 30 стандартів, перелік яких див. у додатку 1 до цієї консультації);
• Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419 (далі – Порядок № 419);
• Планом рахунків № 291 та Інструкцією з його застосування, затвердженою Наказом № 291. Юрособи, які не займаються підприємницькою діяльністю, можуть використовувати Спрощений план рахунків, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.01 р. № 186 (далі – План рахунків № 186). Однак в умовах КНП сфери охорони здоров'я такий план навряд чи забезпечить необхідну деталізацію облікової інформації, тому використовувати його ми не рекомендуємо;
• Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88. Крім того, є типові форми первинних документів для обліку окремих видів активів і господарських операцій, затверджені наказами Мінстату (зараз – Держкомстат) та інших міністерств і відомств;
• Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Мінфіну від 19.12.06 р. № 1213;
• Положенням про інвентаризацію активів і зобов'язань, затвердженим наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879 (далі – Положення № 879).

На базі НП(С)БО Мінфін розробляє методрекомендації щодо їх застосування. Перелік основних методрекомендацій щодо застосування НП(С)БО див. у табл. 2 далі.

Таблиця 1. Перелік діючих НП(С)БО

Таблиця 2. Перелік основних методичних рекомендацій