Бухгалтерский учет в КНП: с чего начать?

Акценты статьи:

• с какого момента нужно вести бухгалтерский учет по-новому;
• как действовать, если после утверждения передаточного акта и до момента перерегистрации заведение здравоохранения (далее – ЗЗО) совершало хозяйственные операции.

Как известно, система финансирования здравоохранения сегодня переживает процесс реформирования, который стартовал после введения в действие Закона от 06.04.17 г. № 2002-VIII (далее – Закон № 2002), которым были внесены изменения в Основы законодательства Украины об охране здоровья от 19.11.92 г. № 2801-XII (далее – Основы), и Закона от 19.10.17 г. № 2168-VIII «О государственных финансовых гарантиях медицинского обслуживания населения».

В чем состоит реформа финансирования здравоохранения?

В рамках проводимой медреформы многие ЗЗО (в первую очередь – ЗЗО первичной медицинской помощи) преобразовались (или находятся в процессе преобразования) из коммунальных бюджетных учреждений (далее – КБУ) в коммунальные некоммерческие предприятия (далее – КНП).

Такая перерегистрация является необходимым условием для перехода ЗЗО на новые принципы финансирования их деятельности (см. Положение, утвержденное постановлением КМУ от 27.12.17 г. № 1101; Требования, утвержденные постановлением КМУ от 28.03.18 г. № 391). Эти новые принципы состоят в том, что ЗЗО должно заключить с Национальной службой здоровья Украины (далее – НСЗУ) договор о медицинском обслуживании населения, фактически получая от НСЗУ плату за оказание населению медицинских услуг. При этом ЗЗО будет иметь возможность распоряжаться финансированием, полученным и из небюджетных источников (деньги могут поступать от юридических и физических лиц, а также по договорам с органами местного самоуправления и с другими ЗЗО).

Процесс перерегистрации подробно изложен в Методических рекомендациях по вопросам преобразования учреждений здравоохранения из бюджетных учреждений в коммунальные некоммерческие предприятия, одобренных рабочей группой по вопросам реформы финансирования сферы охраны здоровья Украины от 14.02.18 г. (далее – Меторекомендации по преобразованию). Они размещены на сайте МОЗ в разделе «Медична реформа».

Что принципиально изменится для бухгалтера ЗЗО?

Для бухгалтера ЗЗО главное последствие реформы состоит в следующем: если до перерегистрации ЗЗО (как КБУ) считалось распорядителем бюджетных средств (п. 12, 47 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса, далее – БК), то после перерегистрации в качестве КНП оно этот статус теряет. А это означает, что бухучет ЗЗО должен в корне измениться: с НП(С)БУГС и Плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203 (далее – План счетов № 1203) нужно будет перейти на НП(С)БУ и П(С)БУ, а также на План счетов, утвержденный приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Приказ № 291, План счетов № 291). Это следует из ст. 56 БК, ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, далее – Закон № 996; п. 1 Плана счетов № 1203).

Как проходит процедура преобразования?

В основном реорганизация ЗЗО из КБУ в КНП проходит путем преобразования.

Этап 1. Принятие решения о преобразовании

Решение о преобразовании ЗЗО из КБУ в КНП принимают советы территориальных громад сел, поселков, городов, районов, областей (далее – местный совет), которые являются собственниками имущества соответствующего ЗЗО (п. 30 ст. 26, ст. 43 Закона от 21.05.97 г. № 280/97-ВР).

Местный совет на своей сессии принимает решение:

• о преобразовании КБУ в КНП;
• установлении срока для заявления требований кредиторов (от 2 до 6 месяцев);
• назначении комиссии по преобразованию ЗЗО и председателя комиссии. К этой комиссии переходят полномочия по управлению ЗЗО в течение периода его реорганизации.

В течение трех рабочих дней с даты принятия решения о прекращении (преобразовании) глава комиссии по преобразованию должен подать госрегистратору письменное уведомление о принятии такого решения (ч. 1 ст. 105 ПК; п. 1.4 Методрекомендаций по преобразованию, п. 10 ст. 17 Закона от 15.05.03 г. № 755-IV, далее – Закон № 755).

Этап 2. Работа комиссии по преобразованию

В течение срока, отведенного для заявления требований кредиторов, комиссия должна (с учетом положений п. 3 разд. II Закона № 2002):

• провести инвентаризацию имущества ЗЗО;
• рассмотреть все требования кредиторов (до 01.01.19 г. кредиторы не вправе требовать исполнения необеспеченных обязательств, прекращения, досрочного исполнения обязательств или обеспечения исполнения обязательств);
• подготовить передаточный акт (п. 12 ч. 1 ст. 15 Закона № 755).

С 01.01.19 г. обязательной будет оценка имущества (согласно ст. 7 Закона от 12.07.01 г. № 2658-III такая оценка должна производиться с привлечением профессионального оценщика). До этой даты проведения оценки не требовалось (пп. 2 п. 3 разд. II Закона № 2002).

Этап 3. Завершение процедуры преобразования.

После истечения срока для заявления требований кредиторами и окончания процедуры реорганизации на сессии местного совета принимается решение:

• об утверждении передаточного акта;
• прекращении КБУ и создании КНП;
• размере уставного капитала КНП, его составе и порядке формирования (обязательно указывается в уставе и может не определяться отдельно в решении собственника);
• закреплении имущества за КНП на праве оперативного управления (ст. 78 ХК, ст. 16 Основ);
• утверждении устава КНП.

После этого глава комиссии по преобразованию подает госрегистратору устав, передаточный акт и другие документы, предусмотренные ч. 1 и 14 ст. 17 Закона № 755. На основании этих документов госрегистратор регистрирует прекращение КБУ и создание КНП.

Таким образом, моментом завершения реорганизации ЗЗО является госрегистрация вновь созданного юрлица (КНП) и госрегистрация прекращения старого юрлица (КБУ) (ч. 5 ст. 4 Закона № 755). Именно с этой даты нужно вести бухучет по-новому.

Что собой представляет передаточный акт?

Передаточный акт составляется комиссией по преобразованию после проведенной инвентаризации имущества и окончания срока для предъявления требований кредиторами.

Форма передаточного акта законодательно не установлена. Акт составляется в произвольной форме в виде баланса юрлица с указанием всех активов, обязательств и собственного капитала, которые передаются правопреемнику. К такому акту рекомендуется прилагать детальные расшифровки передаваемых основных средств, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности (что, собственно, и делают ЗЗО на практике). Именно передаточный акт содержит положения, определяющие все права и обязательства, которые переходят от КБУ к КНП. В соответствии с передаточным актом КНП получает соответствующие активы (недвижимое и движимое имущество) и пассивы КБУ.

Комиссия передает составленный передаточный акт на утверждение в соответствующий местный совет владельца ЗЗО. В итоге передаточный акт должен быть утвержден решением местного совета.

Как быть, если после утверждения передаточного акта на сессии местного совета и до даты перегистрации у ЗЗО будут какие-то операции?

Конечно же, будет идеально, если составление передаточного акта и перерегистрация учреждения в предприятие произойдут в один и тот же день (или в течение небольшого промежутка времени без операций). Тогда передаточный акт и будет входным балансом для преобразованного предприятия.

Однако на практике встречаются ситуации, когда передаточный акт уже утвержден, а учреждение до перерегистрации вынуждено совершать какие-то операции (начислять и/или выплачивать заработную плату, получать и/или расходовать материалы и т. п.).

Считаем, что эти операции должны учитываться еще по правилам ЗЗО – бюджетного учреждения. Ведь несмотря на утверждение передаточного акта, до даты перерегистрации ЗЗО будет оставаться коммунальным учреждением – распорядителем бюджетных средств. Поэтому и бухучет своих операций оно должно будет вести, основываясь на Плане счетов № 1203 и нормах НП(С)БУГС.

В этом случае придется переделывать передаточный акт?

Нет, уже утвержденный передаточный акт переделывать не нужно. Рекомендуем, во-первых, фиксировать операции, совершаемые после составления передаточного акта, в отдельном учетном регистре (например, в бухгалтерской справке или в форме «Журнал-Главная»), который будет являться дополнением к передаточному акту. А во-вторых, на основе передаточного акта и этого дополнительного учетного регистра (с прикрепленными к нему первичными документами, подтверждающими дату и сумму операций) можно составить новый входящий баланс, который и будет основой для действий по переносу остатков из старого бюджетного плана счетов в небюджетный.

Как вести учет КНП по-новому?

Мы уже сказали, что ЗЗО, которые перерегистрировались из КБУ в КНП, потеряли статус распорядителей бюджетных средств. Поэтому НП(С)БУГС и План счетов № 1203 после перерегистрации они применять не должны (ст. 1 Закона № 996; п. 1 Плана счетов № 1203).

При ведении бухучета КНП должны руководствоваться:

• Законом № 996 (естественно, теперь нужно обращать внимание на те положения этого Закона, которые не касаются бюджетных учреждений);
• Национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (в систему таких стандартов входят НП(С)БУ 1, 2, а также П(С)БУ 6–19, 21–34 – всего 30 стандартов, перечень которых см. в приложении 1 к этой консультации);
• Порядком представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 (далее – Порядок № 419);
• Планом счетов № 291 и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом № 291. Юрлица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, могут использовать Упрощенный план счетов, утвержденный приказом Минфина от 19.04.01 г. № 186 (далее – План счетов № 186). Однако в условиях КНП сферы здравоохранения такой план вряд ли обеспечит необходимую детализацию ученой информации, поэтому использовать его мы не рекомендуем;
• Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. Кроме того, есть типовые формы первичных документов для учета отдельных видов активов и хозяйственных операций, утвержденные приказами Минстата (сейчас – Госкомстат) и прочих министерств и ведомств;
• Положением о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объек­тами государственной, коммунальной собственности, утвержденным приказом Минфина от 19.12.06 г. № 1213;
• Положением об инвентаризации активов и обязательств, утвержденным приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее – Положение № 879).

На базе НП(С)БУ Минфин разрабатывает методрекомендации по их применению. Перечень основных методрекомендаций по применению НП(С)БУ учета см. в табл. 2 далее.

Таблица 1. Перечень действующих НП(С)БУ

Таблица 2. Перечень основных методических рекомендаций